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信托税制

什么是信托税制

信托税制是指与信托行为、信托当事人相关的税收政策、法规和制度的总称。具体是指对信托行为及其当事人之间财产转移、经营管理、受益所课征的各种税收。

我国信托税制构建的前提因素

在构建我国信托税制之前,要考虑以下因素:

1.税种结构 

从世界各国的税制改革状况看,20世纪90年代以来,西方国家紧要围绕流转税实行,其所得税的比重在逐渐下降,流转税的比重逐渐上升;实行以所得税为主的进展中国家近期税制改革的着眼点同样放在了流转税方面,而对推行以流转税为主的国家来说,其税制改革的重点则放在所得税和财产税等直接税的改革和完善上。各国的税制改革呈现出来的总的进展趋势是,向以现代直接税和现代间接税为双主体的税制结构靠拢。出于优化税制的目的,我国今后税制改革的重点应放在所得税和财产税的完善方面,而且对信托行为的税收调节亦应集中于所得税和财产税上来。鉴于信托财产具备的财产性特征和赠与性特征,目前来讲,对信托行为应征收的税种包含所得税、营业税、房地产税、契税、印花税、土地增值税,除此之外,还应借鉴我国 台湾地区的经验,尽快开征遗产税和赠与税。

2.分税制 

分税制是指中央与地方政府根据各自的事权范围划分税种和经营管理权限,实行收支挂钩的分级经营管理财政体制。与信托行为有关的税种紧要集中于地方税体系,如其中的个人所得税、土地增值税、房产税、遗产税和赠与税、契税。但是印花税、企业所得税、营业税则属于中央地方共享税范畴。

3.信托品种 

根据中国人民银行2002年5月9日颁布实施的《信托投入企业经营管理办法》的有关规范,信托投入企业可以经营资金信托、动产信托、不动产信托以及知识产权信托等财产和财产权信托业务,按照委托人约定的条件和目的,对信托财产实行经营管理、运用和处分;可以接受为了下列公益目的而设立的公益信托:(1)救助贫困;(2)救助灾民;(3)扶助残疾人;4)进展教育、科技、体育、文化、艺术事业;(5)进展医疗卫生事业;(6)进展环境保护事业,保护生态环境;(7)进展其他有利于社会的公共事业。信托投入企业经营管理、运用信托财产时,可以依照信托文件的约定,采取出租、出售、贷款、投入、同业拆借等方式实行;可以根据市场的需要,按照信托目的、信托财产的种类或者对信托财产经营管理方式的区别设置信托业务品种。

一个国家的信托税制受各种因素的影响,税种结构、分税制、信托品种等各个因素都会影响一个国家信托税制结构的设置。首先,一个国家的税种结构一旦有了大致架构,就不会轻易发生重大改变,而且信托税制的设计必须建立在当前我国普通税制基础之上。所以要探讨信托税制的基本原则必须先了解我国目前的税种结构。其次,1994年分税制改革以来,中央和地方在税种上的划分使得中央财政力量逐渐强大,地方财政实际上比较虚弱。而信托税制作为财产税,紧要属于地方税制,如果能够完善信托税制,必定能解决地方财政的危

信托税制建立原则

信托虽是新兴的金融行为,但仍是经济行为的一环,所有历程都将产生信托行为关系人之间财产之增减变化。有财产增减,才有纳税义务发生。为使纳税公平合理,立法上必须设定一些原则。在税制起草之始,应以下列原则作为基准。

(一)税收中性原则 

这一原则来源于税收的平等原则,要求对于具备相同经济支付能力的纳税义务人,负担相同的税负(水平平等);而具备区别纳税能力者,则负担区别的税负(重直平等)。二者均以纳税能力为衡量基准。垂直的公平表现在立法上,大都以累进税率或超额累进税率方式,依纳税能力设计税负标准。税收中性原则包含两层含义:一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限,尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担;二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰。该原则的实践意义在于设计税制时尽量减少其对经济运行的干扰,使市场机制在配置资源中发挥基础性作用。

(二)采用导经营管理论原则 

对信托及信托财产定位是委托人与受益人间单纯的财产输送管道,还是除输送作用之外,还包含它的财产累积或增减之功能。定位区别,对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有区别的处理方式。信托税制如果采用导经营管理论,则信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有。受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介,信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别。信托财产取得的利息,为受益取得的利息所得;信托财产取得为股票交易所得,受益人所取得的亦为股票交易所得。受托人只是在其间转交,无应否交付或何时交付的问题。

如不采用信托导经营管理论而采用信托实体理论,认为信托及信托财产为一实体,那么除作为委托人与受益人财产输送的管道之外,尚应同时承认信托所增加之利益可以累积及储存在信托财产中,受托人根据对财产作交付或再利用的信托行为,可以不交付或延缓交付时间。

采用实体理论,因为信托财产可以累积或延缓交付,受益人可利用此期间调节所得年度,这样易产生租税规避行为。因此税制应作防止不当避税的设计。采用导经营管理论,处理方式较为简便,直接以信托财产的取得年度的所得作为受益人的年度所得,没有防止延缓税负的必要。日本、我国 台湾的信托税制设计都采用信托导经营管理论。

(三)发生主义课税原则 

发生主义课税原则相对应的观念为实现主义课税原则。当采用所得或信托财产增益发生时,以纳税义务成立的原则为发生主义原则;如采用所得或信托财产增益发生时无纳税义务,而等到所得实现受益人真正取得信托利益时方以纳税义务者的原则为实现主义原则。此原则之实行与上述导经营管理论或实体理论互为呼应。采用导经营管理论者,因所得发生时受益人即取得利益,故属发生主义原则。

若采用实现主义原则,即当所得发生时不认为受益人取得利益,同时配以信托实体理论时,则等待受益人真正取得利益时为所得实现,依法由受益人负起纳税责任。信托税制为了简化课征程序及防止延缓课税的状况发生,原则上采用发生时课税原则,但对于特定所得类别例外—— 采用实现课税原则,例如 台湾此项就包含公益信托、共同信托基金、证券投入信托基金等。

(四)实质课税原则 

实质主义或实质课税主义(或原则),紧要在于追求税负公平及量能课税。实质课税主义包含“实质把握课税主义”或“实质归属课税主义”。实质课税原则的目的在于防止滥用税法而形成的避税以及因虚假行为而形成的 偷税。实践中经常会遇到某些纳税人出于避税或 偷税的目的,人为地制造出各种假象,试图达到不缴税或少缴税的目的。对于实质课税主义的意义,学术界说法不一,一般指在税法解释及课税要件的认定时,应注重其实质而不理会形式,以此作为课税基础原则。

有人认为这个问题是“法对法”的问题,即法形式(法适用上伪装的表见事实的法律事实)对法实质(法适用上真实的法律事实)的问题。另有人认为这应属“法对经济”问题,即法形式(税法上法律要件充足的法律事实)对经济上的实质(造成经济上成果的事实)的问题。前者称为“法律上实质主义”;后者称为“经济上的实质主义”,两者互相对立。

法律上的实质主义在其他法律领域应该一致。在此意义下,应用在税法上并不具备特殊性与重要性。因此,以经济上的实质主义立场来理解实质课税主义在税法上较具意义。即在税法上的法律要件事实充足的法律事实(法形式的实质),与造成现实经济成果的事实(经济上的实质)有所区别时,应依据后者来作税法上的解释。

信托税制的借鉴

日本的信托制度是当今发达国家中比较成熟和完善者之一。1904年东京信托企业成立,成为日本第一家信托投入企业,并从20世纪70年代后半期开始,日本进入了“信托时代”。信托的金融功能和财物经营管理功能均得以充分发挥,其在金融领域中的地位逐步上升,与之相对应的是信托税收制度也比较完善和规范。

(一)日本信托税制构架的三个阶段 

第一是委托人将财产权转予受托人阶段。对财产转移课交易税,其中包含不动产取得税、有价证券交易税及转让所得之课税。

第二是受托人经营管理、运用、处分信托财产及受益人享受信托利益阶段。该阶段为信托税制的核心阶段,涉及信托人的课税问题。

第三是信托终了,受托人将财产权移转予受益人阶段。该阶段涉及交易税、所得税,此外还涉及信托契约书的印花税、放贷信托及证券投入信托发行受益凭证的印花税、信托财产所有权状态的登记许可税、信托财产的固定资产税或因信托取得特种土地的特别土地持有税、受益人死亡的继承税。

(二)日本信托税制的内容 

所得税。日本对所得税的课征按以下两种状况实行:

其一,发生时课征所得税。具体地讲,当归属信托财产的收入及支出以及受益人特定或既存时,则直接对受益人实行课税;如受益人不特定或不既存,则在受益人特定或既存之前,以委托人为信托财产的所有人课征所得税。发生时课征所得税的信托紧要有:金钱信托、有价证券信托、金钱债权信托、不动产信托、动产信托、地上权即土地租赁权信托等。所得税的所得种类紧要有:不动产租赁收入、放款利息、公债及公债利息、股利的分配、动产的租赁收入等。

其二,分配时课征所得税。分配时课征所得税的信托紧要有:合同运用金钱信托、证券投入信托、退休年金信托、财产形成给付信托等。分配时课税,是针对信托财产的收益、最终分配予受益人,并根据信托的种类分别按利息所得及其他所得加以课税。此外,日本在征收所得税时,对信托财产所产生的利息,如公债及公债利息、股票的盈余分配等,还采用一种源泉扣缴的做法。

法人税。日本法人税采用实质所得者课税原则和受益人课税的原则。法人税一般采用发生时课税的办法,但集团信托、特定公益信托除外。继承税。在受益人(或委托人)等信托当事人死亡时,按以下三种状况实行课税:受益人死亡时,如信托契约无特别规范,受益人的继承人承继信托利益的权利,应课征继承税;委托人死亡时,如受益人未定或不存在有关该人的信托权利,应按继承人财产的方式处理并课税;委托人死亡时,不发生课征继承税行为。

其次是对课征继承税的遗产的评价标准:因继承或赠与取得财产的价额,原则上以继承或赠与时的价格为基准,依法申报纳税;对放贷信托受益凭证的评估:受托人由受益人手中取得受益凭证时,以该价格为评价基准;证券投入信托受益凭证的评估:依据日本的早报新闻等所记载课税时期的基准价格为准;其他信托受益权的评估:当受益人仅一人时,按课税时期信托财产的时价评估,受益人为多人时,按时价乘以受益率评估。此外,如本金受益人与收益受益人相异时,分别按本金、收益部分将来可领受金额的现价为评估标准。

第三是课征继承税的例外。特别残疾者抚养信托,信托价格在6000万日元以下的免税;以法人为委托人的他益信托,其受益人不需课征继承税,但其所享受的利益,如果是个人应以一时所得缴纳所得税,法人则缴纳法人税。特定公益信托:个人自公益信托受领给付金时,受托人为个人时应课继承税,为法人时,原则上以一时所得课所得税。

登记许可税 首先,信托的登记、登录。信托的登记、登录、涂销,依登录许可税法规范,应课征登录许可税;不动产所有权信托时,税率为6%。其次,所有权移转时,凡属下列状况的不课征登记许可税:委托人将财产权移转受托人时,由受托人移转该信托财产时的登记或登录;旧的受托人将信托财产转予新的受托人时,所发生的登记、登录行为。有价证券交易税。有价证券侈转时。原则上应课有价证券交易税,但下属形式的转移不需课税:以有价证券为信托时,委托人将有价证券转予受托人;有价证券信托终了时,受托人将有价证券移转予委托人或继承人。另外,放贷信托受益凭证也属有价证券交易税法规范的有价证券,但当信托银行自受益人手中购买受益凭证转让第三者时,则不需课税。消费税。日本的消费税,税率为3% ,涉及信托交易、信托设定、收益分配、受益权的转让等行为。日本的消费税依据实质所得者课税原则,专对实质上享受资产移转等利益者课税。受益人受到利益分配金时课消费税。受益凭证的转让在处理上被视为信托财产的转让,所以课税;对信托银行的报酬课消费税。

地方税。地方税与所得税、法人税一样,采用实质所得者课税原则。对信托财产的所生所得,视领受信托利益的受益人为该信托财产的所有人,在所得发生时课税。

地方税对不动产的取得课税的税率为4% ,但在下列状况下,则不需课税:委托人将信托财产移转给受托人时,不动产的取得;仅委托人为信托财产本金受益人时,自受托人处将信托财产移转给本金受益人时的不动产取得;因受托的变更,新受托人取得不动产时。

地方税仅对固定资产登记账册上的名义所有人课税,其税率为1.4% ;还对特别土地持有者课征。

我国目前的信托税制面临的问题

中国的信托企业经历了五起五落得艰难历程,终于走上了规范化进展的道路。按照目前《信托法》的规范:信托制度是以信托财产为核心,以信用为基础,以委托为方式的现代财产转移及经营管理方式。信托业五次被清理,紧要在于中国信托业的法规体系、制度安排以及信托企业治理的严重缺失与不足。信托业缺乏基本的业务规范和定位,许多信托投入企业高息揽存、乱拆借、盲目投入,形成了大量的不良资产,最终导致严重的支付危机。这些惨痛的教训告诉我们对信托业建立健全的法规体系和有效的制度安排异常重要。

然而, 目前就税制方面,我国改革后的信托制度仍然存在许多问题。理论上看,信托毕竟是普通法法系下所特有的财产制度,与民法法系下的财产制度存在着显著差异。对于继受民法法系传统的我国法律而言,在引入信托制度时必然面临如何对现有财产经营管理制度实行调整以便适应信托运行的问题。具体而言,信托的法律实质在于,受托人拥有信托财产的名义所有权,而真正的货箱有利益的所有者是受益人。因此,受托人是信托财产普通法上的所有者,而受益人是衡平法上的所有者,也就是受托人和受益人都是对信托财产拥有所有权的所有者,这是普通法法系所特有的“双重所有权”原则。然而,这一原则却与民法法系下所有权“一物一权”的物权一元原则相冲突。信托关系中当事人之间的权利义务法律关系明显区别于民法法系传统的物权债权关系。实践上看,在税制方面,我国现行税制并没有对信托课税问题作出明确规范,未考虑信托本身的特殊性和复杂性,在信托课税历程中存在一系列问题。

一是重复征税问题。这是当前信托课税所面临的最突出问题,这一问题的根源在于双重所有权原则与“一物一权”原则的冲突。现行税制对信托实行与其他经济业务相同的税收政策,未考虑所有权的二元化问题,重复征税也就成为必然:一是信托设立时就信托财产转移产生的纳税义务与信托终止时信托财产真实转移所产生的纳税义务相重复;二是信托存续期间信托受益分配时产生的所得税纳税义务相重复。

二是税负不公。证券投入基金是一种典型的资金信托。当前,我国对证券投入基金实行特殊的优惠政策,不仅免征募集基金的营业税以及得自证券市场收入的企业所得税,而且还对个人投入者从基金分配中获得的股票差价收入免征个人所得税。这就导致了证券投入基金税负低于其他信托经营行为的税负不公问题。

我国信托税制的改革方向

(一)信托课税的原则 

借鉴目前西方国家的做法,我国信托业课税应该坚持下面四个基本原则:

1.受益人纳税原则。 

根据我国在对信托收益征收所得税方 酊紧要有五种方案:一是对受益人课税,对信托本身不课税;二是对受益人免税,对信托本身课税; 三是对受益人和信托本身同时课税,但对信托本身已课征的税收,在对受益人课税时予以抵减:四是对受益人和信托本身同时课税,但降低税 率:五是开征利得税。从根本上说,前四种方案在区别程度上都体现了 信托导管原理。具体而言,第二种方案有悖于收益课税原理,从未采用过;第三四种方案将信托本身视为纳税主体,并且都出现在英美等国中,因为英美等国的信托大都已经进展为大规模的基金;第四、五种方案不但需要修改我国的所得税法,而且征收经营管理复杂,税务成本较高, 不具备操作性。因而,我国的信托税收制度,应当以受益人为纳税义务人实行课税。

2.税负无增减原则。

根据信托导管原理,信托只是受益人实现一定目的的管道,因而受益人通过管道实行的任何经营行为的税负,应当不高于受益人亲自进 行该经营行为所承担的税负。以不动产信托契税为例,受托人从委托人处取得信托财产(不动产),经营管理一定期限后出售给第三人,将全部租赁 收入和出售收入交付受益人。不动产所有权或使用权从委托人处转移 至受托人处再转移至第三人的契税税负,应当不高于不动产所有权或使用权从委托人处直接转移到第三人处所应承担的契税税负。相反,在另外的案例中,如果受托人经营管理信托财产,取得收益,被课征了一次所得税,其后,信托收益被分配到受益人手中,此时受益人又要就此所得缴纳所得税,这就违反了税负无增减原则。这项原则目前已为大部分国家所接受。

3.发生主义课税原则。 

根据信托导管原理,受托人取得信托财产即视为是受益人取得了该财产。因而,受托人经营管理和运用信托财产时发生应税项目,应视同受益人亲自运用该信托财产时发生的应税项目。受益人应当在应税项目发生时就发生纳税义务,所需税金直接由受托人从信托财产中扣划。在所得税中,受托人经营管理下的信托财产发生了信托收益,即使在收益发生年度并未实际分配该收益,受益人也应当将该年度的信托收益并入受益人的当年所得额中,依照所得税法实行纳税。

4.公益信托的税收优惠原则。 

根据信托导管原理,委托人向公益信托受托人交付信托财产,应视为委托人已经将相应财产实际捐助给了公益项目或团体,因而委托人交付的信托财产应当从委托人的所得税税前列支。公益信托的受托人虽然是信托企业,但信托企业经营公益信托财产时,应当享有公益团体所应享有的各项税收优惠。以进展科教卫生、保护生态环境和救灾济困等公共利益为目的而设立的信托,属于国家和社会政策要实现的特殊目的。我国《信托法》第61条规范,国家鼓励进展公益信托。在制定信托税制时,也应考虑到公益信托的特殊性,可以通过一定的税收减免政策,扩大信托利益,从而鼓励当事人热心投入于公益事业。

(二)信托税制的框架 

我国税法目前还尚未明确的针对信托行为做出规范,但是对信托行为具备实质性的税收处理规范却散见于各相 关税种或是补充通知之中。从西方国家的经验看来,西方国家的信托税收制度几乎涉及到所有税种和信托业务的所有环节,但一般不单独设立信托税税种,有关信托的征税规范均分散于各个税种的法律规范中。信托从设立到终止须经历信托设立、信托存续和信托终止三个环节,各国一般在信托设立环节征收资本利得税;在信托存续环节对信托财产收入征收流转税、所得税,对信托报酬征收所得税;在信托终止环节征收所得税、遗产税等税种。此外,外国税制一般对公益信托予以减税或免税(安体富、李青云,2004)。因此,建立新的信托税制框架应当建立在我国目前的信托税制地基础上,按照上述几种原则来设计。

1.营业税、增值税及其附加。 

信托设立时,若信托财产为营业税应税不动产或无形资产时,信托委托人为营业税的纳税人,应按照应税不动产或无形资产的市场价值缴纳营业税及其附加。但如果信托文件规范委托人和受益人为同一人的,免征营业税。若信托财产为增值税的应税货物,则由委托人按照应税货物的市场价值计算缴纳增值税及其附加。

信托存续期间内,受托人经营管理、处分信托财产的经营行为,与其他非信托业务行为没有实质区别,应按照现行税制规范缴纳各项税款,并在信托收益中实行单独核算和扣除,由受益人或委托人最终承担税款。如受托人如果用信托资金买卖股票、债券等,就应该缴纳营业税及其附加、印花税、房产税;如果受托人涉及增值税应税货物的销售,就应该缴纳增值税及其附加。受托人在信托存续历程中获得的信托报酬作为经营收入,由受托人缴纳营业税及其附加。

信托终止时,信托财产的转移,按照“实质重于形式”的原则,并不构成销售,无须缴纳营业税及其附加。如果涉及增值税应税货物,在信托终止环节,应税货物由受托人转移给受益人当然也不构成销售,考虑到增值税抵扣机制的完整性,可在受益人销售这些应税货物环节再计缴增值税(及其附加),受托人持有待抵的增值税进项税款可以在受益人销项税款中抵扣。

2.所得税。 

信托设立时,如果委托人为法人或组织,并且信托财产是增值税应税货物、营业税应税不动产和无形资产,那么委托人需要将信托财产转让视同销售产生的应税收入并入企业应税所得,缴纳企业所得税。信托存续期间内,受托人对于自身经营收入带来的应税所得负有内企业所得税的义务。此外,为避免受托人、受益人就同一笔收益重 税致纳所得税,还应规范受托人负有就信托收益单独核算缴纳企业所 收兑的义务,分配给受益人的为税后信托净收益。

信托终止或信托收益分配时,受益人从受托人处分回信托收益,如 乏益人为企业、组织等企业所得税的纳税人,受益人可比照目前投入蛊企业所得税抵免的操作办法就受托人已纳的信托收益所得税实行税前地面。如果受益人为个人,则受益人可就受托人已纳的信托收益所得税与信托收益应纳个人所得税的差额抵减自身当期或以后的应纳个斤得税。受托人已纳的信托收益企业所得税低于受益人应纳个人所兑的,由受益人 补缴税款差额。

3.其他税收。 

信托设立时,委托人、受托人应当就设立的信托合同缴纳印花税。信托财产为契税应税不动产,则在该环节免征契税。信托持续期间,如果信托财产为房产和地产,则由受托人按照有关剐缴纳房产税、城镇土地使用税等财产税。如果受托人经营房地产,扫受托人缴纳土地增值税。如果受托人重新调整投入,由此产生的财专移行为,应当按照相应的税率缴纳印花税。


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