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信托避税

什么是信托避税

信托避税并不是一个特定的法律概念,但这种社会现象变得日益频繁,已经开始引起法学界的关注,在法学中,时常作为一个专有名词出现。对信托避税的区别理解和界定都直接影响了立法的评价和法律适用。所以在这里我们有必要先对这个概念下一个定义,信托避税是指纳税义务人以减少税负为目的滥用信托制度的安排实现规避税收利益。

信托避税的紧要类型

(一)所得税的信托避税 

对所得税的避税紧要是采用分散所得规避累进税率。各国的所得税往往采用高额累进税率,信托因为可以轻易转移和分散所得,从而有效降低所得税的课征。

(二)通过遗产信托避税 

各国政府出于均富政策的考虑,为了防止贫富差距和社会矛盾的加大,往往征收高额的遗产税。富贾巨商们为了能够规避高额的遗产税,同时使家产不至旁落他人之手而世代相传,则通过设立“隔代信托”来达此目的,即透过分离信托财产本金和收益的方式来实现。

(三)设立离岸信托避税 

离岸信托又称境外信托或外国信托,一般是指日常经营管理在境外实行,且全部或大部分受托人不在本国居住或不在本国习惯性居住的本国居民委托人设立的信托。现在其紧要方式是通过自益信托的方式把自己拥有的关联企业委托给避税地的信托机构实行经营管理,这样跨国纳税人就可以在一定程度上摆脱税务机关对其与该关联企业实行关联交易的追查。

信托避税的危害

通过信托实行避税,现在呈现出没计更为隐蔽,避税数额更加庞大的特点,给我们国家带来了很多危害。

(1)使政府财政收入流失,财税计划落空。一个国家的税收关系着国家的财政收入的多寡,利用信托实行避税会使国家蒙受巨额的经济损失。

(2)破坏税负公平,扰乱正常的分配秩序。纳税人通过复杂的信托安排,断开了税法预先设计好的通常的纳税方式,减轻或排除了原来正常形式下应纳的税收负担,造成了税赋的不公。

(3)信托避税导致成本增加,经济效率降低。纳税人设立信托若没有其它商业利益上的考虑,而仅仅只是为了规避税赋,很多资金流通和财产转让行为被故意设计得非常复杂,步骤繁琐,这样迂回、复杂、多阶段的安排将花费一定的成本,耗费了财富资源。

信托避税的防范

(一)一般性防范规范 

当前各国政府对于规制信托避税的立法模式紧要有一般性防范规范(generality—abuse provisions)和个别性防范规范(specificity—abuse provisions)两种。

一般性防范规范是在法律中所作的对避税实行一般性否认的规范,其并不针对某一特定的行为,而是试图以法律的形式,通过要件描述,涵盖违反立法意图的所有避税行为,并对立法机关、行政机关、司法机关认定避税、稽征税款的权力实行分配,以实现对避税行为的立法否定以及对防范避税的权力配置。一般性防范规范是一系列规则的总称,它既可以只通过某一个条款表现出来,也可以包含很多具体的条款。目前,在反避税立法中以德国《租税通则》第42条的规范最具代表性。德国《租税通则》第42条第l句规范:“税法不得因滥用法律事实之形成自由而规避其适用。”首先表明了税法的强制性和不容规避性,并定义“租税规避”是对法律事实形成自由的滥用。其第42条第2句规范:“滥用者依与经济事件相当之法律事实,成立租税请求权。”这证明该条款是针对纳税人采用与经济实质不相当的法律事实,滥用税法以外法律赋予的权利。无论在制度内容还是立法技术上,该条款都可以作为信托避税一般性防范规范的典型代表。

(二)个别性防范规范 

在许多国家的税收立法中,并没有一般性防范的规范。为了规范纳税人以明显不合常理的安排,规避或减少纳税义务,仅在各类税法中作零星的个别性防范规范,如英国、美国、意大利、El本和我国台湾等地区。

1.英国 

英国信托税制中的反避税立法紧要包含了对委托人纳税的规范、向未成年子女转移收入的限制和对虚假公益信托的约束。

(1)对委托人纳税的规范

为了避免委托人利用信托避税,在特定状况下令委托人承担所得税的纳税义务。根据英国1988年《所得税与企业税收法案》(the Incomeand Corporation Act 1988)中反避税条款的规范,在委托人可以将信托利益归属于自身从而获得税收上利益的状况下,应由委托人就信托的收益缴纳所得税,从而避免委托人利用信托规避所得税而获得的利益。例如,处置期间少于6年的财产所带来的收入由委托人纳税。委托人为未婚未成年子女的利益所建立的信托或者信托本身的收益被支付给上述未婚未成年子女的,则信托的收益被视为委托人的所得,由委托人缴纳所得税。如果委托人保有撤销信托或者减少信托资产价值或收益支付的权利,以至委托人及其配偶可以从信托获得支付利益的,委托人应当就该信托的收入缴纳所得税。如果委托人或者其配偶是自由裁量权指定的受益对象,则该信托的所得由委托人缴纳所得税。如果信托的收益或资产为信托委托人或其配偶的利益而使用,则视为委托人保有信托利益,由委托人负担所得税义务。如果委托人提给的用于信托资产的资金可在其个人所得税计算中从总收入中得到扣除,则信托累积收益由委托人负担所得税义务。此外,在信托收益没有分配的状况下,如果信托资产被受托人直接或间接地支付给委托人或其配偶,则累积收益视为委托人的收益,并由委托人负担所得税义务。

(2)针对累积收入的立法规制累积信托长期以来一直被那些需按较高税率缴纳所得税的人用做转移收入的方式。英国税法中作出了反对这种避税方式的规范:累积的收益或者根据自由裁量权实行分配的收益按34%的统一的税率缴纳所得税外,还需缴纳11%的附加税,但是公益信托取得的收益除外。这一规范承认了财产可以无限期、固定地服务于公益目的,同时将用于私人目标的累计信托限制在一个较短的、合理的期限内。

(3)对虚假公益信托的规制英国税法对纳税人设置的名为公益信托实为私益信托采取了专门措施予以规制。例如,为子女教育而设立的信托被认定为是公益信托,其信托收益享有所得税上的减免税优惠。但若委托人将该信托作为私益信托,仅为了子女的利益而运营,那么该信托将被法院认定为私益信托,不能享受税收优惠。

2.美国 

(1)委托人信托(grantor trust)

委托人规则是美国国会在第二次世界大战后不久颁行的信托收益所得税原则,其根本原因是一些适用高税率的委托人经常将其收益转移到处于低税率等级的信托之中来避税。为防止这些避税行为,美国国会通过一系列委托人信托的确认条款将委托人信托单独从J节信托的一般纳税体系中独立出来,否认委托人信托的纳税资格,从而使所得税税负依然由委托人承担。换言之,按照委托人信托规则,美国国会拒绝承认某些信托的单独纳税人资格,从而迫使这些适用高税率的委托人承担信托收入带来的税收后果。

(2)对公益信托严格审查

美国在税法中界定了免税的公益信托,如果没有满足税法规范的标准,这样的信托安排将不认为是公益信托,税法要求明确公益信托设立的真实目的,如果实际的支付是为了财产所有人或财产所有人家庭成员的利益,那么该信托所做出的虚假的公益支付将不能作为公益捐助享受税收减免优惠。如果是为公益目的而设立的信托,在美国甚至可以享受全免所得税的优惠,但为了防范纳税人借此规避税负,这样的申报必须经过国内税收专员严格的审查。

3.中国 台湾 

台湾的税收立法具备相对完整的对信托避税的个别性防范规范。 台湾所得税法第3条第二款规范,委托人为营利事业之信托契约,其信托利益归属非委托人部分,该受益人应将享有信托利益之权利价值,并入成立、变更或追加年度之所得额,课征所得税。所得税法第3条第四款第四项规范,有关受托人未依规范计算各受益人之各类所得额者,由稽征机关依查得资料核定受益人之所得课税规范。这些规范都是为了确保税款的征收,避免纳税义务人借成立信托以规避税负。

英、美及中国 台湾的个别性防范规范带给我们的启示是:首先,针对累积收入所实行的立法实际上是在累积收入所适用的税率与最高税率之间实行的平衡,适用于累积收入的税收制度应当避免该累积收入能从税率差别上获得过多的税收利益。同时,通过对英、美累积收入立法历史的考察,从目前看来,对于累积收益的立法,并不适宜对累积收入单独采取一套税率体系。原因在于,如果建立一套针对累积收入的特别税率体制,就必然要涉及在累积收入分配时将其与受益人其他收入的税率实行对比,判断税负的合理性,再根据税收公平原则做出相应的调整,税法的建制必然有复杂化倾向。第二,对于委托人保有控制力或利益的信托,在未来中国信托的立法中完全有理由采用英、美和 台湾的委托人信托概念,并将该类信托的所得税义务判定由委托人承担。第三,对于公益信托给予税收优惠待遇的同时,也要对名为公益信托实为私益信托的行为实行严格审查和经营管理,防范偷逃税款。


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