税收法律是指拥有税收立法权的国家机关依照法律规范的程序在其职权范围内制定的颁布的调整税收关系的规范性文件，是税法的紧要表现形式。

1．税收法定原则

税收法定原则是税法最基本的原则，它是税法三大基本原则中最基本的原则。税收法定原则的基本含义可概括为：税法的各类构成要素都必须由法律予以明确规范；税法主体及其权利和义务都必须由法律予以确认；没有法律依据，国家就不能课赋和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这是世界各国税法普遍遵从的一条最基本的原则。税收法定原则包含两个基本要素：第一是征税必须立法；第二是纳税也必须立法。所谓征税必须立法是指国家征税机关，即税法中的征税主体必须依法征税，如税法没有规范的，国家不能随意实行课税、征税。《税收征管法》第3条规范：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规范执行；法律授权国务院规范的，依照国务院制定的行政法规的规范执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规范，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”所谓纳税也必须立法是指纳税人，即税法中的纳税主体在法律规范的范围负有纳税义务，法律没有规范的，纳税人不负担纳税义务。依法征税和依法纳税是税收法定原则的核心，其实质是所有税收法律行为，不论征税主体还是纳税主体的行为都必须依据法律规范。强调税收法定原则是最基本的税法原则的意义就在于告诫任何税收法律关系的主体，都必须依法作为和不作为，而其他任何行政规范都不得与此相抵触。

税收法定原则是规范和调整税收法律行为和税收法律关系的最高准则，它不仅约束税收立法、税收执法，同时对所有税收法律行为及其历程中的各个环节均起到规范和约束的作用，这种作用紧要表现在对税法的解释、漏洞补充、溯及既往等方面。首先，对税法解释的约束作用。约束税法解释是指对税法规范的内容、含义、术语、立法意图及税法解释除要遵守解释的一般规则外，还要受税收法定原则的制约。目前大多税法解释的主体，是税务部门等行政机关，行政机关是执法机关，由执法机关作法律解释是要受到严格法定原则约束的，如果允许执法机关对税法解释超越法律文本，就会与税收法定原则相违背。从解释的法律效力看，区别主体解释的效力是区别的，行政机关的解释属于行政解释，而行政解释不能代表立法机关的解释，只是行政机关对税法的理解，这种解释只对行政机关内部发挥效力，不能直接约束纳税人，否则违背了法定原则。只有当行政机关被授权，并且解释准确无误的条件下，行政机关的税法解释才能代表立法机关，才有对外的法律效力。其次，对税法漏洞补充的监督作用。税法漏洞是指税法无法承载立法意图，导致某种行为应该规范而没有规范的状况。一般状况下，纳税人的行为都受法律主义的指导，为保证法律的权威性和可预测性，税收法定原则要求禁止税法漏洞补充行为。因为如果允许行政机关和司法机关随意实行税法漏洞补充则无疑等于变相地授予行政机关和司法机关创制法律的权力，这是税收法定原则决不允许的。因此，除了制定行政法规的国务院以外，财政部、国家税务总局充其量只能拥有授权条件下的税法解释权，而不能拥有税法漏洞补充权。最后，对税法溯及既往的限定作用。溯及既往是法律上有关法律时效与适用的概念，属于程序(技术)法范畴。法律上的不溯及既往原则的内涵是，一项新颁布的税法在时间上的效力，原则上仅能支配其施行后所发生的税收法律事实和行为，而不得追及以往的事实与行为。而溯及既往原则与之正好相反。税法能否溯及既往对纳税人利益影响巨大，一般状况，人们希望不利于纳税人的税法不能溯及既往，而有利于纳税人的税法则可以溯及既往。由于税收法律规范的性质比较复杂，在确认税法是否溯及既往时应针对区别的法律规范分别对待，不能一概而论。在法律实践中“实体从旧、程序从新”是确认溯及性的一个原则，但是，我国税收实体法与程序法的界线不清且相互包涵，比如，《税收征管法》中的法律责任属实体法内容，而实体法中的纳税期限、纳税地点又属程序法的内容。如果程序法中的属于实体法内容也“从新”处理，则属于典型的溯及既往，这对纳税人是十分不利的。

税收法定原则在税法中适用范围最广、影响最大，许多其他具体原则都与其存在一定的渊源关系。因此，税收法定原则是税法原则体系中最重要的原则。但是，税法与其他法律部门单纯一体的法律性质有很大的区别，税法是一个比较庞大的综合体系，既包含实体法、程序法还包含救济法；既包含税收立法，还包含税收执法和税收司法等等。因此，税收法定原则在区别的税法领域其作用与影响力是区别的，也存在适用范围的某种限制。

首先，从宏观角度看，税收法定主义对税收立法、税收执法和税收司法都有明确的约束力。比如，税收法定原则要求立法机关对税法要素(要件)通过立法予以明确规范，授权的立法范围应有严格规范；要求执法机关严格遵从税法规范不能擅自越权和超越程序要求纳税人；要求司法机关依法和事实实行判断，没有自由裁量权限等等。但从更深层次解析，还有税收法定原则不能适用的范围。比如，在英美法系国家，法官在司法历程中，除依据制定法外还有判例法。并且根据不断变化出现的新的案件会有新判例不断产生。

其次，从税收法定原则的内容看，更适合我国税法实践的是税收实体法和税收程序法。税收实体法和税收程序法是我国税法的基础和主体，在这个领域税收法定原则被最大范围、最大限度地运用。而在救济法，特别是税收行政复议和税收行政诉讼等领域，税收法定原则适用的空间则受到一定的限制，其紧要原因在于我国税法体系的不完善，还没有制定出台税收复议与诉讼的独立法律，在司法实践中还要大量依据其他部门法律，如刑法、刑事诉讼法等等。

(1)税收法定原则的内容

税收法定原则紧要包含课税要素法定原则、课税要素明确原则和合法性原则。课税要素法定原则是模拟刑法中的罪刑法定原则而形成的。它的紧要内容是任何税收的课征均由法律加以确定，无法律规范政府无权向法人和自然人征税。按照通常的理解，这个原则的实质内容是法律与行政立法的关系问题。它规范了两个方面的内容：第一，法律保留原则，即有关税收实体方面的一切一般的和基本的事实和要素，均必须由法律规范，而不得授权行政机关加以决定或由行政机关自行决定。授权行政机关和由其自行决定的事项，仅为具体的和个别的事项。第二，法律优先原则，即法律的效力高于行政立法的效力，税务行政机关违反法律、超越权限所做的决定一律归于无效；同时执法机关对于违反该原则的税收法规、规章等应拒绝予以适用。

课税要素明确原则是指凡构成课税要素的税收的课赋和征收程序规范的内容，都必须尽量明确，而不能出现歧义，以保证执法机关能够准确地执行税法，纳税人可以预测其税收负担的原则。确立课税要素明确原则的理论意义在于：第一，防止税收法律中出现过于一般或意义不明确的条款或概念。如果在税收法律中出现了上述这样的条款或概念，对其法律解释会被滥用，从而导致税收执法中的权力滥用，进而损害纳税人的利益或损害国家的利益。第二，为防止税收执法中的行政自由裁量权。按课税要素法定原则，税收立法权和执法权都是一种法定权力，而行政自由裁量权则是一种“自由”权力，稍有不慎则会滋生滥用行政自由裁量权，而滥用行政自由裁量权所造成的危害，绝不亚于行政违法导致的严重后果。因此，在税收立法中应尽可能地使所有概念和条款意义明确，表达清楚，不设置允许行政自由裁量权的条款。但是，在税法实践中，上述两种状况又有其存在的客观性。这是因为：一是，由于汉语文字的丰富多义性、税收立法的现状以及执法者个人素质等因素的影响，在税收立法中虽可以尽量做到不制定太过一般的条款，但使用一些意义含混不明的概念则成为不可避免的事实，如“偶然所得”、“有正当的理由”等等。因此，在立法实践中，一方面，要尽量地少使用类似概念；另一方面，在对此类概念实行法律解释时，要严格按字面解释方式，不得随意实行扩大解释，更不得随意实行类推。二是，我国税收立法严重滞后造成税收执法根据不足而影响效率，这使税务机关执法中享有一定的行政自由裁量成为必然的事实。但是，对这种行政自由裁量权必须在法律上规范一定的授权范围、严格的条件和具体事项等等。比如《税收征管法》第27条就税务机关采取强制执行措施作了明确授权。授权的税务机关在行使税收自由裁量权时，就外部而言，应受合法性的限制，即行政自由裁量权必须在法律规范的范围内，而不是没有范围、没有边际的裁量；就内部而言，应受到合理的限制，即行政自由裁量权是法律规范授予税务行政机关为实现税收目的而实行的合理判断、选择行为方向的自由，而不是根据利益选择行为方式的自由，更不是任意所为。

合法性原则是指税务机关作为税收债权人及国家的代表，在课税要素充分满足的条件下，以法律所赋予的一切必要手段，必须依法确实有效地履行其职责，使税收债务按照单行税法的税收债务内容，全面、及时、足额地履行其义务的原则。根据这一原则要求，没有法律依据，税务机关不仅没有自行决定减免税的自由，也没有不收税的自由。税务机关的执法行为完全受制于法律规范，擅自开征或停征、减免或退补都是违法行为。依法征税是权力，也是义务。税务机关无权选择纳税人、更不能与纳税人达成任何变更课税要素或征税程序的协定；任何规避或违反税法的行为都是非法的和无效的；税务机关在行使税收行政执法权的历程中，在程序上也必须遵从法律规范，不得随意增加或减少执法环节或程序。

在税收法律关系中征纳主体双方的这种形式上的不平等关系，不是税务机关设定的，而是国家以法律形式设定的。同时，国家还会设定一系列特定的法律制度和程序来保障和维护双方、特别是纳税人的权利与义务。所以，一旦双方就纳税义务的成立与否、履行方式等发生争议，最后的裁判权应由法院来行使，而不是税务机关，更不是其他机关。

综上所述，税收法定原则包含课税要素、课税要素明确以及合法性三个方面的内容。日本金子宏认为“程序上的保障原则”也是法定原则的紧要内容，另外还派生出“禁止溯及立法”和“保护纳税者权利”等内容。

(2)税收法定原则与中国税法实践

我国税收法制建设起步较晚，正处在亟待完善的创制阶段。税收法定原则引起理论与实务界的重视还不到10年历史。因此，税收法定原则给中国的税法实践留下了太多的缺憾。

第一，税收立法与税收法定原则。

目前，我们已初步建立了一套较为完善的实体税法体系，但从立法角度看尚存在立法级次低、立法体制混乱、立法权限界定不清、缺乏规范、随意性较大，从而影响了税收法定原则的贯彻与实施。紧要表现在以下几个方面：一是宪法中未明确反映与规范税收法定原则。西方国家宪法对税收法定原则几乎都有明确的规范，而我国宪法至今仍未明确规范，除了“公民有依照法律纳税的义务”一句有关税法的含义以外，对政府机关的权力、义务、纳税人的权利等等重大的需要在宪法中确认的基本原则问题均未作规范(特别是涉及征税主体依法征税的原则性问题也是法定原则的核心问题均未涉及)。二是税收立法以行政立法为主，立法结构不合理，权限不规范。如前所述，科学的立法体系应以立法机关制定的税收法律为主，税收行政立法只有在授权的范畴内、指定的项目上制定相应的实施细则，处于次要地位。然而“就现行16个税种的22项立法等次而言，属于全国人大及其常委会颁布的法律有2项，占9．1％；属于国务院颁布的行政法规有16项，占72．7％；属财政部颁布的行政规章有4项，占18．2％”①这种税收立法结构与课税要素法定原则是相悖的。三是税收立法权限缺乏严格界限，致使行政权力过于膨胀。我国行政机关实际立法权极为广泛且缺乏严格的界限规范，如税收实体法除涉外税法外，各税种立法全由国务院完成，而且其中暂行条例中的课税要素又由国务院再授权下放财政部和国家税务总局完成。这种状况，一方面导致低级次的具体规范突破较高级次的法律原则，违反授权主体初衷，也为行政机关恣意行使权力提给了合法的空问与便利；另一方面，授权立法不能保证公民平等地参加税收决策的制定和执行历程，扩大了执法难度和成本，加大了法律社会化的难度。

第二，税收执法与税收法定原则。

税收实践中，有法不依、执法不严、违法不究的现象仍然存在，严重地侵害了纳税人的合法权益，严重地违背了税收法定原则。紧要表现如下：一是执法的随意性。由于现行税法中对课税要素规范不明确，内容简单，可操作性差，实施细则及相应规章，特别是解释性的行政命令庞杂，这势必扩大税务机关的自由裁量权，为其随意解释、随意减免提给了便利。比如，自立章法，随意变更税收政策，采取有悖税法的措施与办法等等。二是征税程序的随意性。受民法法系的影响，我国税法实践中重实体法、轻程序法的现象较为普遍。比如，强调完成税收任务，忽视程序规范，实际上许多涉税纠纷是由于违反程序法而导致的。

第三，税收司法与税收法定原则。

如前所述，税收法定原则的适用范围因税收司法自身的诸多原因而在该领域的作用大打折扣，加之具体税收司法人员专业素质的差距，使税收法定原则的实施更受到制约。

综上所述，我国税法实践中普遍忽视税收法定原则的现象已相当严峻。因此，建立合理的税收立法结构、规范立法权限；建立执法约束机制、规范执法行为；完善税务救济法律建设、建立独立的税务司法体系不仅仅是税收法定原则的要求，也是提高依法治国、依法治税从而提高依法执政能力水平的需要，更是建立现代化法制社会与国家的必然趋势。

2．税法公平原则

公平原则是现代文明社会的普遍原则，它涵盖了政治、经济、外交、法律等几乎所有的社会层面，而区别的层面有其具体的区别内容。比如公平原则在税收经济层面的具体内容紧要是税收负担在纳税人之间的合理、平等的分配问题；在税收法律层面的具体内容紧要是税收权利、义务在征纳双方合理、平等的分配问题。由于税收经济和税收法律密不可分的同一关系，使得公平原则在二者之间很难准确地截然分开。日本学者金子宏认为，税法公平原则就是“税负必须依照国民间的承担税的能力来实行公平的分配，在各种税收法律关系中，必须公平对待每一个国民”。显然，金子宏只注意了公平原则的税收经济层面，即税收负担，而忽视了公平原则的税收法律层面，即税收权利义务的公平分配。税法上的公平原则紧要包含两个方面的内容，一是税收权利、义务的公平；二是税收负担的公平。税收负担公平是内容，税收权利义务公平是手段，换言之，只有税收权利义务的公平，才有税收负担的公平。因此，法律层面的公平原则应从税收权利义务、普遍纳税和量能纳税三个方面来理解。

(1)税收权利(力)义务对等原则。

税收法律关系是一种征税主体与纳税主体间的权利义务关系。通常状况下人们关注和强调的是征税主体的权力和纳税主体的义务，其实这是对税收法律关系，特别是对征纳双方权利(力)义务关系的一种误解。只有科学、完整的理解税收法律关系中的权利(力)义务关系，才能理解税收权利(力)义务的对等原则。应该从权利与义务、权利与权力、权力与责任三个方面来理解这一对等原则。

权利与义务的对等是指纳税主体的权利与义务的对等性。它可以从质和量两个方面来考察：权利义务对等性的质的内涵是指纳税主体承担的义务是以其享有的权利为前提的，即没有权利则没有义务；权利义务对等性的量的内涵是指纳税主体承担义务的数量应与其享受的权利多少相一致，即享有多少权利则承担多少义务。当然这种量的对等性是相对的，不可能也没有必要是绝对的。

权力与责任的对等是指征税主体的权力与责任的对等性。这种对等性表现为征税主体拥有权力的法定性和对具体执法行为应承担的相应责任，即一方面征税主体受法律约束，不能超越和滥用征税权力；另一方面征税主体要对自己的具体执法行为负责，包含行政责任和刑事责任。

权力与权利的对等是指征税主体与纳税主体法律上的对等性，即征税主体与纳税主体双方地位上的对等。具体表现为执法历程和司法历程中双方权力与权利运用的充分对等，征税主体不得歧视、欺压纳税主体。

(2)普遍纳税原则。

普遍纳税原则是税法公平基本原则的具体原则，普遍是公平的前提，只有普遍才能平等，才能公平。因此，普遍纳税原则又包含普遍原则和平等原则两个方面，前者是质的概念，后者是量的概念。

普遍原则是指税法在对其构成要素及税收经营管理管辖权实行设定时，应尽量地使社会大多数成员都成为纳税主体。除因国际惯例以及一定的政策目的而有特殊规范之外(例如对使领馆及外交人员、公共及公益性团体事业等的税收豁免)，任何人均须根据税法的规范承担纳税义务并实际履行，不允许有不承担纳税义务的人。

平等原则是指所有纳税人在税法面前都应受到相同的待遇。它包含两个方面：一是纳税人不应因其身份地位等原因而享有某种(或不享有某种)特别优惠的税收(关于超越法律之外的特权则更不允许)。二是不得实行税收歧视，纳税人不得因其民族、宗教、肤色、出身、语言等而受到特别不利的税收待遇甚至税收歧视待遇。

(3)量能纳税原则。

又称负担能力原则，是指在税收负担上，按纳税人的实际负担能力的大小来分担，条件相同的纳税人负担同量的税收；条件不相同的纳税人负担区别量的税收。以实际纳税人负担能力为依据，税法在设定具体的税收标准时，为贯彻公平原则，还必须注意两个重要因素，即税基和税率问题。税基和税率是税收实体法中两个特定的课税要素，税基的宽窄和税率的高低，对征纳主体双方分配所占份额影响极大。在设置税基和税率时考虑纳税人的税收负担能力问题是各国税法普遍重视的问题，这两个要素的设计除了考虑纳税人的负担能力以外还要考虑一定时期国家经济运行的状况和宏观经济的运行目标与政策。因此，在设计税基与税率时，纳税人负担能力不是唯一的因素。

3．税法效率原则

效率原则是现代市场经济国家普遍遵循的原则。区别层面效率的内容不尽相同。比如，在税收经济层面，效率原则对征纳双方来说，其紧要内容是通过合法途径在降低征税成本和纳税成本的同时获得最大的税收利益(征纳双方对税收收益有区别的价值取向)；在税收法律层面，效率原则对征纳双方来说，其紧要内容是通过提高税收立法、税收执法和税收司法的运行效率，在降低征税成本和纳税成本的同时获得最大的税收经济效益。经济层面的效率和法律层面的效率既有联系又有区别：二者联系表现在目的上，都是为降低成本(广义的成本)获得最大的税收效益即最大限度地减轻税收对经济进展的妨碍；二者的区别表现在手段上，经济层面的手段紧要是运用合法的经济手段，如合理的税务筹划等等。法律层面的手段紧要是提高税收立法、税收执法和税收司法的运行时间、运行质量和运行模式等方面。

从税收与税法的实践看，效率原则与公平原则是一对密不可分的矛盾体。研究二者关系及其政策取向的意义远高于对二者本身的探讨。

(1)公平与效率是一对矛盾体

公平原则强调量能负担，其结果穷人相对少纳税，富人相对多纳税，从而会影响富人的积极性，最终会影响经济和破坏效率原则；效率原则强调减少干扰，实现经济的高速增长，最终可能拉大贫富差距和破坏公平原则。这是一对不可逆转的矛盾体，处理好这一矛盾对一国经济的进展、社会的安定具备重要意义。

(2)处理公平原则与效率原则矛盾的三种选择

从理论上解析，处理公平与效率矛盾有三种选择：一是效率优先、兼顾公平；二是公平优先、兼顾效率；三是兼顾公平与效率。第三种选择鱼与熊掌兼得，当然是上上策。但当出产力水平相对较低，法制建设环境相对不完善的条件下，这个选择无疑是“空想社会主义”，无论从哪个角度解析，我国现阶段均不具备两者兼得的环境与条件。选择效率优先还是选择公平优先?这是必须做出的选择。纵观世界经济进展的历史规律，通常状况下，当出产力水平处于相对较低阶段时，为了增加社会财富的绝对总量，需要首先增加国家的综合国力，提高出产力水平，这时一般的选择是“效率优先”；当出产力处于发达阶段，社会财富相对丰富贫富差距突出，为解决这一矛盾，需要首先调整社会产品在各阶层的分配，这时一般的选择是“公平优先”。我国现阶段遇到了两难选择：一方面从总体经济实力看，我国尚处于进展阶段；另一方面目前贫富差距又十分突出(基尼系数已突破0．45)。如果从“以人为本”、建立“和谐社会”的政治背景出发，今后一段时期内，应当选择公平优先，以缓解社会矛盾。

税收法律具体原则又称税法适用原则，是税法解释和税收征缴等具体税收部门法律适用历程中应遵从的原则，紧要包含以下具体原则。

1．实质课税原则

实质课税原则是指对于一项税法规范是否适用于某一特定状况，除考虑是否符合税法规范的税收要素外，还应根据实际状况，尤其要根据是否有利经济进展来判断决定是否征税的原则。实质课税原则主张从实质上考察纳税人的负担能力，在此基础上确认纳税人的税负。实质课税原则在很多国家税法中均有规范，如德国、日本、韩国等等。实质课税原则是适用于税收实体法的具体原则。

2．诚信原则

诚信原则要求征纳主体双方在履行各自义务时，要讲求诚实、信用，不得违背对方的合理期待和信任，也不得以许诺错误为由而反悔，故在英美法系中又称为“禁止反言原则”和“禁止反悔原则”。该原则包含道德心理、法律规范和客观事实三个要素。诚信原则的运用有利保护当事人的信用价值，但该原则的运用应满足以下条件：一是税收行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张；二是纳税人的信赖值得保护；三是纳税人已经信赖税务机关的表示并据此已为某种行为。诚信原则是适用于税收程序法的具体原则。

3．禁止类推适用原则

禁止类推适用原则是指当税法有漏洞时，依据税收法定原则，不允许以类推适用方式来弥补税法漏洞的原则。税法必须保持相对稳定性，不得随意解释和任意扩张或类推，立法的漏洞应由立法机关解决，执法机关不得由类推来解决，否则违背了法定主义基本原则。因此，禁止类推适用原则是适用于税收实体法的具体原则。

4．禁止溯及课税原则

禁止溯及课税原则要求新颁布实施的税收实体法仅对其生效后发生的应税事实或税收法律行为产生效力，而不对其生效之前发生的应税事实或税收法律行为溯及课税。这一原则具备保障纳税主体权益的作用。禁止溯及课税原则是适用于税收程序法的具体原则。

经济行为是复杂多变的，纳税人的经营方式也是多种多样的。国家要对纳税人的经营行为征税，就要制定能够应对复杂的经济行为的税收制度，这就要求税收法律具备一定的弹性。这种弹性也给纳税人提给了选择的可能性。这种弹性紧要包含以下几种：

(一)纳税人定义上的弹性

任何一种税都要对其制定的纳税人给予法律的界定。这种界定，理论上包含的对象和实际包含的对象差别较大。这种差别的原因在于纳税人定义的变通性，特定的纳税人缴纳特定的税收。纳税人如果能设法证明自己不是某种税收的纳税人，自然也就不必缴纳这种税了。

例如，我国营业税是指对在中华人民共和国境内提给应税劳务、转让无形资产或销售不动产的行为按其营业额征收的一种税。也就是说，凡是在中华人民共和国境内从事应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人，只要经营的项目属于国家税法列举的征税项目，就得按营业收人和相应的税率缴纳营业税。反过来说，如果经营的项目不属于国家税法列举的征税项目，就不需要缴纳营业税。假如某企业准备将一部分不动产出售，由于该企业熟知营业税条例中规范的纳税人的界定范围，通过筹划将销售不动产转化为以不动产实行投入享受被投入企业利润分红，几年内所分得的红利正好相当于不动产的销售价格。按照税法规范，以不动产实行投入的纳税人不属于营业税的纳税人范围，从而该企业就可以不用缴纳营业税。

(二)征税范围的弹性

征税范围是可大可小的，税法上往往难以准确界定。例如企业所得税是对企业的出产经营所得和其他所得征税，“所得”的范围就很难把握。在世界各国的税法中，所得也没有一个统一标准。从理论上说，应纳税所得额应该等于企业收入总额减去准予扣除项目金额。单从准予扣除项目金额来说，税法只是作了一系列较抽象的界定，纳税人完全可以通过一定的合理的技术处理，使自己的征税对象游离于征税范围之外，或者将高税范围内的对象转移于低税范围之中，从而不纳或少纳税。例如企业开支的招待费有严格限额规范，但是对企业的会议费、佣金等并无硬性规范，日常处理中纳税人其实往往把所有接待费用全部划归招待费，而使招待费超过限度不能在税前扣除，纳税人完全可以通过对招待费与会议费等的合理划分，使得一些招待费用在税前开支，从而减轻企业的所得税负担。

(三)计税依据的弹性

税额的计算关键取决于两个因素：一是课税对象金额，即计税依据；二是适用税率。税额就取决于计税依据金额的大小和税率的高低。纳税人在既定税率前提下，计税依据愈小，税额也就愈小，纳税人的税负也就愈轻。为此，纳税人就会想方设法研究如何缩小计税依据，从而达到减少税额的目的。

例如，纳税人自产自用应纳消费税的消费品，其应纳消费税额的计算，如果企业没有同类产品的价格，就须计算组成计税价格并以组成计税价格作为计税依据。而组成计税价格与出产成本成正比，因此，纳税人可考虑通过降低成本，从而降低组成计税价格，达到少纳税的目的。

(四)税率的弹性

税率是税额多少的一个重要因素。当课税对象金额一定时，税率越高税额越多，税率越低税额越少。税率与税额的这种密切关系诱发纳税人尽可能避开高税率，寻求低税率。税制中区别税种有区别税率，同一税种中区别税项有区别税率，以及“一种一率”和“一目一率”上的差异性。累进税率是税率弹性的重要基础，当计税依据达到一定标准后，它适用的税率会增高或降低，并且这种增降幅度相差非常大。这就使得纳税人对税率的增降非常敏感，并想方设法去使自己适用较低的税率。这种巨大的税率差异对纳税人实行纳税选择具备非常大的刺激力。

(五)应纳税种的弹性

从理论上说，一个具体的涉税行为应该缴纳什么税种，应该是非常确定的。纳税人的涉税行为一经发生，其应缴纳的税种、税率以及征税范围就已经确定。那么税种的弹性在哪里呢?

税法规范，当纳税人存在混合销售行为时，当其销售额小于全部营业额50％时征收营业税，当其销售额大于全部营业额50％时征收增值税，这样纳税人可以通过对销售额的控制来选择应纳税的税种。

除了差异、弹性，现行的税收制度中还有很多漏洞。任何税法都不可能是尽善尽美的，也不可能对征税中所涉及的各种问题都作出严密而周全的规范。税法上的缺陷和漏洞使纳税人的主观避税愿望有可能通过对其适当的利用得以实现。就我国而言，税收法律方面的漏洞紧要有：

(一)税法条文过于具体

任何具体的东西都不可能包罗万象、完美无缺，过于具体的税法条文造成一部分应税行为游离于税法规范之外，从而给这些应税行为的避税提给了机会。如我国目前对电子商务的征税问题就没有具体规范，我们无法对电子商务实行征税。

(二)税法条文不明晰

税法有些规范过于抽象，不便于操作，这也许对纳税人有利，也许对纳税人不利，关键看纳税人如何争取对政策的理解和税务部门的支持。如现行增值税制度和消费税制度要求关联企业商品交易按公允价格实行处理，如果出现无正当理由而价格明显偏低的现象，税务机关有权依照有关规范对交易价格实行调整甚至对企业实施处罚。但在实际操作中，计税价格到底低到什么程度才叫明显偏低，标准不确定，可操作性较差。

(三)税法条文不一致

由于税收政策随着经济的进展总是处于调整和变化状况，导致有些税法条文前后不一致。

(四)税法条文不严密

许多税收优惠条款没有防范避税的规范，使纳税人存在滥用优惠条款的可能。如我国外商投入企业和外国企业所得税制度给予外资企业超国民税收优惠待遇，许多内资企业就利用这方面的政策搞假合资企业，规避企业所得税负担。当然这种作法是不可取的。