减值准备

什么是减值准备

减值准备是指资产的帐面价值超过其可收回金额,判断资产是否减值,应依据资产可能已经发生减损的某些迹象,如果存在任何一种迹象,企业应对其可收回金额实行正式估计。

资产计提的八项减值准备

《企业会计制度》规范,对资产计提八项减值准备,其分别是:

  1. 对应收帐款和其他应收款等应收款项计提的坏帐准备;
  1. 对股票、债券等短期投入计提的短期投入跌价准备;
  1. 对长期股权投入和长期债权投入等长期投入计提的长期投入减值准备;
  1. 对原材料、包装物、低值易耗品、库存商品等存货计提的存货跌价准备;
  1. 对房屋建筑物机器设备等固定资产计提的固定资产减值准备,以及对专利权、商标权等无形资产计提的无形资产减值准备,在建工程减值准备和委托贷款的委托贷款减值准备。除了货币资金、应收票据、预付帐款、长期待摊费用等外的资产均计提了相应的减值准备。

资产减值规范存在的问题

《企业会计制度》中资产减值规范存在的问题

《企业会计制度》对八项资产减值的确认、计量、披露等内容做了规范。但在有些问题的处理上没有给出明确统一的依据,使得在具体操作上有一定难度。其具体问题如下:

1、资产减值准备的计提时间未作统一规范

我国会计制度规范企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失。然而,对于“定期”会计制度没有说明,这使企业在操作时有一定的随意性,使企业之间缺乏可比性。相比之下,国际资产减值准则对计提时间则作了明确说明,规范在每一个资产负债表日,企业应估计是否存在资产可能已经减值的迹象。如此规范,避免了操作的随意性,使区别企业具备可比性。

2、资产期末计价的计量模式

正因为各项资产期末计价均采用“孰低法”,由此便产生了各种资产准备账户。所区别的是,它们的计价方式选择了区别的计量模式,现归纳如下:

计量模式用资产项目
(1)成本与市价孰低法短期投入
(2)成本与可变现净值孰低法存货
(3)账面价值与可收回金额孰低法长期投入、固定资产、在建工程、无形资产
(4)委托贷款本金与可收回金额孰低法委托贷款
(5) 应收款项与估计可收回款项孰低法应收账款、其他应收款

需要说明的是:

对于(1)项中的市价是指在证券市场上挂牌的交易价格。

对于(2)项中的“可变现净值”,是指在正常出产经营历程中,以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、古迹的销售费用以及相关税金后的金额。

对于(3)、(4)项中的“可收回金额”,是指资产的销售净价与预期以该资产的持续使用和使用寿命结束时和处置中形成的预计未来现金流量的现值两者中的较高者。“销售净价”是指资产的销售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。

从现行的会计制度和颁布的准则内容来看,现有规范对有关资产减值计量模式缺乏统一的标准,因而可操作性差。现有准则中使用的计量基础包含有:可变现净值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价、市价等多个标准,在实际会计工作中难以掌握与运用。

3、计提减值准备后资产的使用及处理未作明确规范

《企业会计制度》制度规范:“处置已经计提减值准备的各项资产,以及债务重组、非货币交易、以应收款项实行交换等,应当同时结转已计提的减值准备。”但在实际操作时,存在如下问题,

(1)计提了跌价准备的存货结转出产成本时,如何结转相应的存货跌价准备;

(2)在建工程完工转入固定资产时,在建工程减值准备如何处理;这些都直接影响着企业经营成果的计算考评,但在新制度中未予明确规范。

资产减值准备的改进意见

1、计量模式的统一原则

对于区别的计量模式实际上可以统一起来,就不会显得标准多,难掌握了。笔者认为,可借鉴国际会计准则的资产减值计量标准,形成统一规范,从而有利于今后制定我国独立的资产减值准则。但这样做,必须要计算现金流量净现值,估计各现金流出、流入量及贴现率、使用期限等,这就对我国会计人员的素质提出了更高的要求。

2、资产计提减值准备后的使用及处置的会计处理方式

新制度仅规范,在处置已经计提减值准备的各项资产应同时结转已计提的减值准备。但对计提减值准备后资产的结转、摊销、折旧的会计处理没有明确规范。针对上述问题,本文对相应会计处理方式提出以下建议:

(1)存货跌价准备的处理。对于已按单项计提了跌价准备的存货在结转出产成本时,应同时结转相应的存货跌价准备。这样处理,反映了出产的实际成本,可据此考核出产部门的业绩。账务处理为借记“出产成本”、“存货跌价准备”,贷记“原材料”等。

对于按类别或整体计提跌价准备的存货结转出产成本时跌价准备账户不作处理,待期末,一并调整入“制造费用”,再按企业成本核算办法的规范,分配计入有关的成本核算对象,分录为借记“存货跌价准备”,贷“制造费用”。

(2)无形资产减值准备的处理。新企业会计制度对于无形资产减值准备的会计处理这样规范的:当无形资产因某种原因,“已无使用价值和转让价值时,应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益,借记‘经营管理费用’科目,贷记‘无形资产’科目”。而无形资产发生减值时,则将减值计入“营业外支出、计提的无形资产减值准备”科目。可见,对无形资产的全额减值和部分减值企业会计制度规范了两种处理。笔者认为,无形资产摊销,属于无形资产均衡减值,应列作“经营管理费用”科目。而无形资产部分减值和全部减值作相同处理,列作“营业外支出”比较妥当。这样,可以与计提固定资产减值准备、计提在建工程减值准备的规范一致起来,并将无形资产的减值与摊销的会计处理区分开来。

(3)长期股权投入减值准备的处理。根据企业会计制度,长期投入减值准备应记入投入收益,但有一点值得注意,在会计实务中,如果计提减值准备的长期股权投入存在资本公积准备项目时,计提的减值准备应先冲减资本公积准备项目,不足冲减的部分确认为当期投入损失,而并非全额记入投入收益。当长期投入的价值得以恢复,则应先计入投入收益,冲减以前计提数后的多余部分恢复原冲抵的资本公积准备项目。

资产减值准备的制度规范和重要意义

我国《企业会计制度》和《企业会计准则》规范,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产实行全面检查,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

为何要对没有发生只是可能发生的资产损失作确认呢?因为企业在经营行为中存在着各种危机和不确定因素,所以制度要求:企业在实行会计核算时,应当遵循谨慎性原则,即要求企业在面临不确定因素的状况下做出职业判断时,应当保持必要的谨慎,充分估计到各种危机和损失,不高估资产或收益,也不少计负债或费用。确保资产的真实,符合资产定义(资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益)的要求。

我国目前的关于资产减值准备规范不仅说明了谨慎性原则的重要性,也是为了避免资产的虚增导致企业利润的虚增,同时保证企业财务资料的真实性,可比性。需要注意的是,运用谨慎性原则并不意味着企业可以设置秘密准备,否则就属于滥用谨慎性原则,将视为重大会计差错处理。

资产减值准备的范围

自1999年实施了坏账损失准备、短期投入跌价准备、存货跌价准备、长期投入减值准备四项准备后,2001年财政部又颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则》及补充规范,其中新增加了四项资产准备――固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备,由此扩大成了八项资产准备。

1、短期投入跌价准备

企业在期末对各项短期投入实行全面检查时,要按成本与市价孰低法(成本与市价孰低法是指对期末按照成本与市价两者之中较低者实行计价的方式)计量,将市价低于成本的金额确认为当期投入损失,并计提短期投入跌价准备。

2、坏账准备

企业在期末解析各项应收款项的可收回性时,预计可能产生的坏账损失,并对可能发生的坏账损失计提坏账准备。计提的方式由企业自行确定。

3、存货跌价准备

企业在期末对存货实行全面清查时,如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本高于可变现净值(可变现净值是指在正常出产经营历程中,以估计售价减去估计完工成本及销售所必须的估计费用后的价值),应按可变现净值低于存货成本部分,计提存货跌价准备。

4、长期投入减值准备

企业应对长期投入的账面价值定期地逐项实行检查。如果由于市价持续下跌或被投入单位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投入的账面价值,应将可收回金额(可收回金额是指投入的出售净价与预期从该资产的持有和投入到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中较高者。其中,出售净价是指资产的出售价格减去所发生的资产处置费用后的余额。)低于长期投入账面价值发生的损失,计提长期投入减值准备。

5、固定资产减值准备

企业应当在期末对固定资产逐项实行检查,如果由于技术陈旧、损坏、长期闲置等原因,导致其可收回金额(可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者)低于其账面价值的,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提固定资产减值准备。

6、无形资产减值准备

企业应定期对无形资产的账面价值实行检查,至少于每年年末检查一次,并对无形资产的可收回金额(同上)实行估计,将无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备,对可收回金额低于账面价值的差额,应当计提无形资产减值准备。

7、在建工程减值准备

企业在建工程预计发生减值时,如长期停建并且预计在3年内不会重新开工的在建工程,按照账面价值与可收回金额(同上)孰低计量,对可收回金额低于账面价值的差额。应当计提在建工程减值准备

8、委托贷款减值准备

企业应当对委托贷款本金实行定期检查,并按委托贷款本金与可收回金额(同上)孰低计量,可收回金额低于委托贷款本金的差额,应当计提减值准备。 计提资产减值准备对企业会计数据的影响 资产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润。

尽管企业已经普遍根据《企业会计准则》要求开始计提各项资产减值准备,但是由于准则对具体状况界定的不明晰,在计提具体内容上没有明确的计算程序,因此留给企业很大的选择空间。

目前,八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的利器的紧要项目是坏账准备、短期投入跌价准备、存货跌价准备及长期投入减值准备这几项。

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