审计证据是指审计机关和审计人员获取的，用以证明审计事实真相，形成审计结论的证明材料。其特征是：（1）证据范围的广泛性。除了书证、物证、证人证言、勘验笔录等证据外，还可以是其他证据；（2）证据用途的多样性；（3）证据收集主体的特定性；（4）证据资源的特殊性；（5）审计证据是审计质量的紧要保证。

根据ASA 500:“审计师必须获取足够和适当的审计证据，为其审计观点提给合理的结论。”

1、审计证据是审计意见的支柱

2、审计证据是审计人员形成审计结论的基础

3、审计证据是解除或追究被审计人经济责任的依据

4、审计证据是控制审计工作质量的关键

审计证据的分类标准很多，由此而确定的审计种类也是名目繁多。事实上，注册会计师常常需要根据特定的审计目标去收集区别的审计证据，包含：

第一，为了证实某一认定，不仅有的需要多个审计证据，甚至需要收集区别形式的审计证据。如为了证实存货的完整性，注册会计师可以收集实物证据、书面证据和口头证据。这些证据中有的可以作为基本证据，有的则可能是很好的辅助证据。

第二，实施同一测试程序可以获得针对区别认定的有效审计证据，如对应收账款项目实行函证的结果可以为应收账款的存在和计价两项认定提给审计证据，这些证据从形式上来看是一种书面证据，而从其来源渠道上看则是外来证据。结合特定的审计目标或报表认定不难发现：有关某项认定的审计证据一般不得用于替代另一项认定应获取的审计证据；区别的审计证据可以证实区别的报表认定，也可以证实同一报表项目的认定；区别的审计证据可以通过实施区别的测试程序来获，但在同一测试程序中获得的审计证据可能证实区别的认定。

国际会计师联合会颁发的《国际审计准则——审计证据》将审计证据分为：会计报表所依据的原始凭证与会计记录、其他来源的佐证信息。美国注册会计师协会颁布的《审计准则第32号说明书》，把审计证据分为所依据的会计资料和佐证信息两大类，并且规范佐证信息又包含以下七种形式：实物证据、文书证据、声明书、函证、口头证据、数学性证据和解析性证据。以上所述审计证据种类的区别，是由于其内容不一致、形式不相同和取得的来源不尽相同所造成的。

为了使审计证据的收集、整理和评价工作更为有效，也为了审计目标的顺利实现，使人们加深对审计证据的了解，这里结合审计具体目标阐述审计证据按其存在形式（或称按其外形特征）的分类，即分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据。

1、实物证据

实物证据是指注册会计师通过实地观察和参加清查盘点所获得的，用以证明有关实物资产是否存在的证据。实物证据对某项实物资产是否存在的证明力最强，效果最为显著。它可以对该实物的状态、数量、特征给予有力的证明。因此，在对现金、存货、固定资产等项目实行审计时，注册会计师首先考虑通过清查、监督或参与盘点来取得实物证据以证明它们是否存在。但是我们也可以看出实物证据并不能完全证明该项实物资产的价值及其所有权的归属。就实物资产价值的确定而言，它紧要取决于实物资产的质量，而实物资产的质量不能完全依据它的外形和状态来确认，因为我们不难发现一些看似污秽不堪、质量奇差的实物（如设备）才刚刚投入使用很短的时间，但对它的设计使用寿命而言才算开了一个头。与此相反，某些外观崭新、光泽鉴人的设备可能已接近它设计使用寿命的终点。所以说，确定实物资产的价值应以取得时有关资料或中介部门评估确认资料为紧要依据，切不可以“貌”取值。

就实物资产的所有权而言，也许注册会计师看到纳入盘存清点的实物中包含外单位寄存的实物、被审计单位经营性租入的设备、已售出待发运的商品。毋庸置疑，这些实物的所有权与被审计单位毫不相干。因此，实物证据不能证实资产价值和所有权的认定，可以说是它的一种局限性，这种局限性需要通过另行审计并取得其他形式的审计证据方可得以完善补充。

2、书面证据

书面证据是注册会计师通过实施测试程序和运用区别的方式所获取的以书面资料为存在形式的审计证据，诸如：有关的原始凭证、记账凭证、会计账簿、各种明细项目表、各种合同、会议记录和文件、函件、通知书、报告书、声明书、程序手册等。书面证据是注册会计师收集的数量最多、范围最广的一种证据。注册会计师发表审计意见基本上都以书面证据为基础。

书面证据具备如下特点：第一是数量多；第二是覆盖范围广；第三是来源渠道多样化；第四是容易被篡改。根据这些特点，注册会计师在大量收集有关的书而证据时，还要注意对书面证据实行认真细致的鉴定和解析，运用专业判断，辨别真伪，充分正确地利用书面证据。

书面证据按其来源渠道可以分为亲历证据、外部证据和内部证据三类。

（1）.亲历证据：

亲历证据是指由注册会计师（包含助理人员、外聘专家）通过运用专业判断和相应的程序与方式，对被审事项的有关资料实行计算和解析而得到的证据，包含注册会计师动手编制的各种计算表、解析表等。对于书面证据而言，亲历证据强调的是注册会计师对有关基础资料（证据）必须实行重新加工，按照既定的目标所确定的程序实行计算和解析，因此，它具备较其他来源形式证据更为可靠的证明力。

（2）.外部证据：

外部证据指由被审计单位以外的，与被审事项有一定联系的第三者提给的相关证据。外部证据除有关单位提给的业务询证证据和书面证明以外，还包含有不在书面证据范围内的有关实物证据和外部人员的陈述等。具体地讲，外部书面证据形式有两类。第一类包含应收账款的回函、被审计单位的律师或其他独立专家关于被审计单位资产所有权或负债的证明函件、保险企业的证明函件、寄售企业或代售企业的证明函件、证券经纪人的证明书等。这些外部书面证据一般由被审计单位以外的第三者直接提给给注册会计师，而没有经过被审计单位职员之手，不存在被涂改和被伪造的可能性。

因此，是证明力较强的一种审计证据。第二类外部书面证据诸如银行对账单、购货发票、应收票据、顾客订货单、有关的合同和契约等。这些证据都是由被审计单位以外的单位所出具，但是由被审计单位有关业务人员实行保存和处理，难免存在被涂改甚至伪造的可能性。因此，注册会计师评价其可靠性必须考虑这一因素，把这类证据确定为其证明力略低于第一类外部书面证据，并对这类证据中有被涂改或伪造的痕迹予以高度的关注和警觉。

（3）.内部证据：

内部证据是指由被审计单位内部机构或职员编制并提给的有关书面证据。内部书面证据的可靠性一般不如外部书面证据强，而且内部书面证据由于形式的区别其可靠性也不尽相同。根据内部书面证据可靠性的强弱，可以划分以下三类：

第一类是由被审计单位外部组织或部门规范统一格式和填制要求的，而由被审计单位内部职员填制并提给的有关书面证据，如由税务监制的销货发票（含普通发票和增值税专用发票）、银行统一印制的各种支票和汇票，由财政部门监制的财政收费收据等，这类证据的可靠性对各种内部证据而言是最强的，因为这类证据资料的填制状况往常要受到相应经营管理部门突击性或定期检查监督，当被审计单位内部控制较为健全有效时，这类证据仍不失为一种可靠性强的审计证据。

第二类是由被审计单位有关人员编制和填报用于对外公布但无格式和规范要求的内部证据，如经济业务合同、文件和内部定额标准等。这类证据虽不一定要接受外界的监督检查，但在一定程度上要受到有关业务单位或主管部门的制约，经过他们的审批，对其的公正性、严肃性和科学性有严格的要求。因此，当企业内部控制健全有效时，第二类证据仍具备一定可靠性，但始终较第一类内部书面证据可靠性低。

第三类内部书面证据是那些既无规范要求或者无任何外部单位制约，且无需公开的由被审计单位有关人员填制并出具的资料，如自制的原始凭证、记账凭证、会计账簿记录等。这类证据的可靠性完全取决于经手人员的素质、内部控制的有效制约程度，因而它的可靠性程度为最低。但是不能否定的是：当内部控制健全有效，而且相关的内部证据能相互印证时，注册会计师仍然可以信赖其可靠性。

内部书面证据从其反映的内容来看包含：反映会计核算处理状况的会计记录，反映被审计单位经营管理当局责任、态度和意图的经营管理当局声明书以及其他的书面文件。其中会计记录包含各种原始凭证、记账凭证、账簿记录、试算平衡表、科目汇总表、项目明细表等。它是注册会计师取自被审计单位内部的一种数量最多且最为重要的审计证据，其可靠性关键取决于被审计单位内部控制的完善程度。注册会计师在取得这类证据时往往要相互联系、按其钩稽关系相互印证地寻找和评价，必要时应视被审项目的重要程度和审计环境状况，按其会计业务处理历程顺查或逆查所有的详细资料，甚至要进一步审查业务发生时各种获准手续文件作为审计证据。

对于被审计单位经营管理当局声明书，由于它涉及被审计单位在会计报表审计历程中所做的重要陈述或保证，是一种态度或意图的反映，主观色彩十分浓厚，因而其可靠性较低，这便要求注册会计师不能一味地信赖这份声明书，而应该通过实施其他必要的审计程序来判断会计报表的合法性、公允性和会计处理的一贯性程度如何。综上所述，注册会计师获取内部书面证据不仅要求有较强的专业水平和科学的审计程序，而且它将花费整个审计工作的绝大部分时间，是审计工作的重心和核心历程。

3、口头证据

口头证据是经注册会计师询问而由被审计单位有关人员或其他人员实行口头答复所形成的审计证据。在审计历程中，注册会计师往往要就以下事项向有关人员实行询问：①被审事项发生时的实况；②对特别事项的处理历程；③采用特别会计政策和方式的理由；④对舞弊事实的追溯调查；⑤可能事项的意见或态度等等。通常，口头证据本身不能完全证明事实的真相，因为被调查或询问人可能有意隐瞒实情或由于对过去事情记忆上的模糊或遗漏而导致口头证据不准确、不完整。因此，获取口头证据的同时，还应实施其他审计程序以获取其他形式的审计证据。

往往，注册会计师获取口头证据的目的不外乎两个方面。其一，为了印证某一结果是否与注册会计师的判断相一致。其二，注册会计师获得口头证据的目的在于发掘一些新的重要审计线索，从而有利于对有关事项实行进一步调查取证。无论出于何种目的，注册会计师获取口头证据时一定要讲究技巧性，不可逼供，更不可恫吓威胁，但应讲明原则和要求，循循启导，对各种重要的口头答复做好笔录，注明被询问人姓名、时间、地点和背景，必要时应要求被询问人确认并签名。

虽然口头证据可靠性较低，需要其他证据的支持和佐证，但如果区别的被询问人员对同一问题在同一时间所做的口头陈述一致时，其可靠性则显得较强，可以作为审计结论的依据。

4、环境证据

环境证据亦称状况证据，是指影响被审事项的各种环境事实。环境证据一般不属于基本证据，不能用于直接证实有关被审事项，但它可以帮助注册会计师了解被审事项所处的环境或进展的状况，为判断被审事项和确证已收集其他证据的程度提给依据，因而，环境证据仍然是注册会计师实行判断所必须掌握的资料。具体地划分，环境证据包含：反映内部控制状况的环境证据、反映经营管理素质的环境、反映经营管理水平和经营管理条件的环境证据。

环境证据最突出的特点是它能帮助注册会计师正确评价有关资料所反映信息在总体或大体上的可靠程度，亦即它对证实总体合理性这一审计目标有着积极的意义。通常，运用调查、询问和观察等手段是注册会计师获取环境证据的有效途径。注册会计师可以通过设计调查表、记录询问观察事项等方式来形成审计工作底稿，作为发表审计意见依据的环境证据。

审计证据的特性是指审计证据内在的特征和性质，具体体现为注册会计师围绕这些特征和性质收集审计证据时应达到的基本要求。对审计证据的特性，在国际上有区别的描述。

国际审计准则认为审计证据的特性包含充分性和适当性（sufficiency ＆ appropriatenes），其中适当性又包含相关性和可靠性（relerance＆reliability）两个方面。美国审计准则提出审计证据特性包含充分性和胜任性（sufficiency＆competence），其中胜任性可以从可靠性（validity/reliability）和相关性（relerance）两个方面实行解释。我国台湾则称审计证据的特性为充分性和适切性（包含相关性和可靠性），而香港直接描述为充分性、相关性和可靠性三个方面。我国独立审计准则沿用了国际审计准则的提法，在《审计证据准则》第五条中规范：“注册会计师执行审计业务，应当取得充分、适当的审计证据后，形成审计意见，出具审计报告。注册会计师应当运用专业判断，确定审计证据是否充分、适当。”

(1)审计证据的充分性

审计证据的充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见，即收集的审计证据数量是否足够。根据定义可知：审计意见的形成是建立在有足够数量审计证据基础之上。那么，是否审计证据越多越好？回答是否定的。因为为了取得过多的审计证据必然要耗费过多的审计成本，影响审计效益和效率。根据审计证据准则，评价和判断审计证据是否充分，应当考虑以下因素：①审计危机；②具体审计项目的重要程度；③注册会计师及其助理人员的审计经验；④审计历程中是否发现错误或舞弊；⑤审计证据的类型与获取途径。

1.审计危机

通常，人们在考虑审计证据的充分适当特性的时候，一般不考虑检查危机而考虑固有危机和控制危机对其影响。这是因为，检查危机的大小是由其他危机水平确定之后计算解析而得的，是其他危机水平变化后的结果。众所周知：当固有危机水平较高时，注册会计师对实质性测试的范围应扩大，即所收集的审计证据数量应越多，反之亦然；当控制危机水平较高时，注册会计师同样需要收集数量较多的审计证据。因此可以看出：固有危机和控制危机水平与所需审计证据的数量是同向变动关系。这两个危机要素受到以下因素的影响：

1)审计项目的性质。对于那些重要的审计项目，一旦发表错误意见，注册会计师就要承担很大的危机和责任。因此为谨慎起见，注册会计师必须多渠道地广泛收集证据，以降低审计危机，确保审计质量。同样，对于那些具备冒险性质的被审项目和初次接受委托的审计项目，均要求注册会计师认真做好调查工作，增加收集审计证据的数量。

2)内部控制性质和强弱。内部控制的健全性和有效性是注册会计师评估控制危机的紧要依据。如果注册会计师经调查评价认为被审计单位内部控制设计完善且执行有效，则可将控制危机水平评估得低些，此时针对内部控制的符合性测试则应扩大取证范围和增加取证数量，而针对交易记录和金额的实质性测试范围可缩小并相应减少取证数量。反之亦然。

3)业务经营性质。被审计单位业务经营行为越复杂，注册会计师可能承担的危机就越高。即使有的时候注册会计师能搜集到很多的高质量审计证据也难以证实经济业务的性质，那么注册会计师就需要冒很大的审计危机。因此，注册会计师考虑接受委托时，应对此表示充分的关注，给予充分的估计，做到防患于未然，并且在审计历程中针对这种状况应断然采取措施，实行相应的处理。

4)经营管理当局的可信赖程度。经营管理当局是否诚实、正直和可靠，关系到是否可能存在重大错误和舞弊现象。对于这种状况，注册会计师应高度警惕并提出相应的审计处理措施。

5) 财务状况。无论出于何种目的，经营管理当局试图掩盖事实，粉饰财务状况，以期“锦上添花”的做法不为鲜见。尤其是当财务状况不佳，经营者通过延期摊销费用、延期注销损失或故意漏列负债来编制会计报表，注册会计师更应清楚地认识并防止由于经营危机转嫁成为审计危机的可能性，增加审计证据的数量，以支持审计意见。

6)被审计单位时常更换会计师事务所。存在这一现象的原因大体都是被审计单位对审计报告表示不满，或者是无法使注册会计师就范于其某种目的。显然这无疑会增加审计危机，接任审计的注册会计师应提高审计证据质量，或增加审计证据的数量。

2.具体被审项目的重要程度 若被审项目很重要，注册会计师对它的判断发生失误时往往引发对会计报表整体判断失误，因而要求对那些重要的项目扩大取证范围，增加取证数量，以减少审计失误，降低审计危机。相反，对那些个别判断失误且不至于引发整体判断失误的不重要项目，可以减少审计证据的数量，以节约审计成本。

3.注册会计师的审计经验

相对而言，有着丰富审计经验的注册会计师及其助理人员擅于捕捉蛛丝马迹，然后顺藤摸瓜，查清问题的真相；也擅于以比较少的审计证据较为准确地判断出被审事项的真实状况。然而，也不乏存在不思总结、不善评价和专业判断能力较差的注册会计师，对于他们而言，增加必要的审计证据数量是保持谨慎的最根本途径。

4.审计历程中是否发现错误和舞弊

无论是初次审计还是历次审计，一旦发现了存在错误和舞弊的现象，注册会计师应考虑它对整体会计报表会带来增加存在问题的可能性及影响，因此，在审计历程中应考虑增加审计证据的数量，以形成恰当的审计意见。

5.审计证据的类型与获取途径

在本节的第一个内容中已经阐述，采用区别途径可以获得区别类型的审计证据，区别类型的审计证据其证明力也不尽相同。对于那些由注册会计师亲自计算加工而得的亲历证据和从独立的第三者那里获得的外部证据，其质量是较为可靠的，因而取证数量可以相对减少。而对那些容易被伪造的内都证据，在取证数量上应增加。

(2)审计证据的适当性

根据审计证据准则，审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性，即审计证据应当与审计目际相关联，并能如实反映客观事实。审计证据的适当性实质上是指审计证据的质量因素，它和审计证据的充分性互为补充，共同体现其证明力的作用。这表现在：从支持审计意见的归宿点来看，如果审计证据的质量（适当性）越高，所需审针证据的数量（充分性）就可以减少；如果审计证据的质量（适当性）越低，所需审计证据的数量（充分性）就应增加。

1.审计证据的相关性

审计证据的相关性是指取得的审计证据必须与审计目的相关联。例如：为了实现证实实物资产的所有权目标，注册会计师应取得相关的书面证据和口头证据，而不应去收集那些与所有权目标无关的实物证据或环境证据。审计测试最为基本的环节包含符合性测试和实质性测试。在符合性测试获取审计证据时，注册会计师应围绕内部控制测试目的考虑获取审计证据是否与下列事项相关：

• 相关内部控制制度是否存在。
• 相关内部控制制度是否有效。
• 相关内部控制制度在所审计期间是否一贯得到遵循。

在实质性测试中，注册会计师应围绕各项目交易和金额记录来考虑获取的审计证据是否与下列事项相关：

• 资产、负债在某一特定时日是否存在。
• 资产、负债在某一特定时日是否归属被审计单位。
• 经济业务的发生是否与被审计单位有关。
• 是否有未入账的资产、负债或其他的交易事项。
• 资产、负债计价是否恰当。
• 收入与费用是否归属当期，并相互配比。
• 会计记录是否正确。
• 会计损表项目的分类反映是否适当，是否前后一致。

2.审计证据的可靠性

审计证据的可靠性是指审计证据能够反映和证实客观经济行为特征的程度。审计证据的可靠性受到审计证据的类型、取证的渠道和方式等等因素的影响。判断审计证据的可靠程度可以把握以下几个标准：

1)书面证据比口头证据可靠。

2)外部证据比内部证据可靠。

3)注册会计师自行获得的证据比由被审计单位提给的证据可靠。

4)内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠。对于这一点我们可设想有以下两种被审计单位：A企业经营管理制度健全严密，会计岗位职责明确，科学分工，合理牵制；B企业由于人手紧张，会计岗位由两人包办，即一个出纳和一个记账。显然由于缺乏必要的牵制，且不说B企业记账员是否存在有舞弊的意图，就是正常的核算处理都难免存在错误和遗漏。因而，A企业提给的各种资料要比B企业值得信赖得多。

5)区别来源或区别性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。当然，对于那些不能相互印证的审计证据，注册会计师是无法发表审计意见的，因此，应该增加审计程序，从事进一步的取证工作。

(1)审计证据整理与评价的一般步骤

整理和评价审计证据一般可以分为以下四个步骤：

1.分类整理：即把分散的、零碎不全的审计证据按照区别的审计目标实行分类。

2.核实评价：根据分类的结果，对有关审计证据实行复核，并就其证明力实行解析和评价，确定是否取舍或补充审计证据。

3.补充取证：注册会计师对审计证据评价后可能形成以下几种结果：①审计证据充分适当；②形成新的有价值的证据；③发现新问题应补充取证。对于补充取证要采用科学的审计程序结合审计目标实行。

4.综合归纳：对于经评价认为审计证据充分适当，注册会计师应将全部证据实行归纳，形成局部审计意见，最后综合形成整体的审计意见。

(2)审计证据整理与评价的要求

1.坚持整体的观点。注册会计师应从对会计报表整体发表意见的高度去整理和评价审计证据。把整体目标分解成单个目标，按单个审计目标分类整理证据，逐级往上归类和评价审计证据的充分性和适当性，最后构成一个完整的对审计意见具备说服力的证据体系。

2.坚持联系的观点。整理、评价审计证据必须与审计目标相联系，也必须从证据与证据之间的内在联系出发，不要简单地堆砌罗列证据。这种证据之间的内在联系是由被审事项内部的联系来决定的。

3.坚持客观的立场。在评价、整理审计证据中，注册会计师切忌主观臆断，不能用主观判断去取代证据，要做到以事实为依据，以证据为基础，形成审计意见。

(3)审计证据整理与评价方式

1.分类：即将各种审计证据按其证明力的强弱围绕审计目标分门别类排列成序。

2.计算：即运用一定的方式对有关审计证据的数据实行加工计算，并从计算中得出所需的新证据。

3. 比较：即将区别的审计证据与其他审计证据比较和将审计证据与具体审计目标比较。其中，将区别的审计证据之间实行比较，紧要是将区别时期的同一事项的证据实行比较，或是用某一事项的证据与相关事项的证据实行比较，据以评价解析有关经济业务的效果效率或变动趋势；将审计证据与审计目标比较，则可以判断审计证据是否符合要求，有无补充取证的必要。

4.小结：即针对单个具体审计目标将审计证据归类后，通过计算和比较，得出单个项目的审计结论。

5.综合：即根据各类审计证据和单个项目的审计结论实行综合解析，形成总体审计意见的历程。

(4)审计证据整理与解析应注意的事项

1.注意把握审计证据取舍的标准。注册会计师形成最终审计意见，一般是以那些典型的、赋有代表性的审计证据为基础，而没有必要、也不可能在审计报告中体现全部审计证据所反映的事实。因而，在对审计证据整理与解析历程中应把握以下取舍标准：以被整理评价审计证据的重要程度为取舍标准。审计证据的重要程度由两方面因素决定：其一是金额大小；其二是问题的性质。对于那些金额较大、性质较为严重的审计证据显然颇具代表性，而那些金额虽然不大但性质较严重的审计证据仍然可以作为重要审计证据处理。

2.注意分清事实的现象和本质。任何一个审计证据都是现象与本质的结合体。现象如果与本质相一致则称为真象，反之，现象与本质相背离时称为假象。注册会计师应注意分清真象与假象，要做到透过现象看本质，不被假象所迷惑。

3. 注意发掘伪证。被审计单位等审计证据提给者出于某种目的而提给经过伪造的证据，这种情形已屡见不鲜。为防止鱼目混珠，区分伪证和真实证据，注册会计师应认真研究评价，可以实行合理推理或怀疑，从提给证据者的目的、业务发生的可能性和合理性、业务发生历程的可控性和业务发生结果的效果性等诸方面评价审计证据的真伪程度，尤其要善于发掘那些经过精心炮制的伪证。综上所述，审计证据的收集、整理和评价历程如下图所示。

根据《独立审计具体准则第5号——审计证据》的规范，在审计历程中可以采用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、解析性复核等审计程序（或审计方式）来获取审计证据。

(一)检查

检查是注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。

1.审阅。审阅是对会计料及其他资料从形式到内容实行认真的阅读和审核，以判断其真实性和合法性。通常，运用审阅方式获取审计证据应注意以下几个方面：

(1)审阅原始凭证时，应注意其有无涂改或伪造现象；记载的经济业务是否合理合法；是否有业务负责人的签字等。

(2)审阅会计账簿记录时应注意是否符合《企业会计准则》及其他有关财务会计制度的规范。如据以记账的原始凭证是否正确、齐全；记账凭证反映的会计分录编制及账户的运用是否恰当；账簿记录的内容是否与记账凭证和原始凭证记载的内容相一致；货币收支金额是否正常；成本核算及其方式的选用是否符合国家有关财务制度的规范等等。

(3)审阅会计报表时，应注意：会计报表的编制是否按照规范以账簿记录为依据实行的；项目分类是否正确；会计报表附注是否对应予揭示的问题做了充分的披露等等。

2.复核。复核是指对有关会计资料及其他资料所反映的内容，按照其核算程序、计算要求和钩稽关系实行复查、核实。具体包含：

(1)复核各种原始单据所记载的数量、单价、金额及其合计数是否正确。

(2)现金及银行存款日记账上的记录是否与相应的原始凭证记录相一致。

(3)现金及银行存款日记账和记账凭证反映的内容是否与总账及对应的明细账记录相符。

(4)总账的余额是否与其所属明细账的余额合计数相符。

(5)总账账户的借方余额合计数是否等于其贷方余额合计数；总账各账户的借方发生额合计数是否等于贷方发生额的合计数。

(6)会计报表有关项目的金额是否与对应账户的余额或发生额合计数相一致或相联系。

(7)会计报表有关项目的数据计算是否正确，各报表之间的有关项目的数据是否一致。如果与前期数据有关，是否与前期会计报表上的有关数据相符。

(8)外来对账单是否与本单位有关账户的记录相符，如不相符是否按规范调整一致。

(二)监盘

监盘是注册会计师现场监督被审计单位各种实物资产及现金、有价证券等项目的盘点，并实行适当的抽查。注册会计师对实物资产、现金及有价证券等的监盘应采用适当的方式。对于现金的监盘可以事先规划，准备有关的记录表格或调整表格、实施突击性的监督盘点，而对于那些隐藏可能性小、体积庞大、质量较重的材料和固定资产则可以事先预告被审计单位，甚至要组织被审计单位有关参与人对监盘规划事项实行学习，然后按预定程序实行监盘工作。

由于监盘方式强调的是：盘点工作由被审计单位实行，注册会计师只实行现场监督，但对于那些价值较高的物资，注册会计师应亲自实行抽点，必要时对那些使用较频繁的材料物资也应实施抽点。

监盘所取得的证据是为了证实以下几个方面的认定：①资产的实物形态是否真实存在；②对资产的监盘结果是否与账面金额相一致，如不一致应查明原因并实行调节，其不一致的原因往往包含记录遗漏、短缺、毁损、贪污盗窃等等。运用监盘方式获取的往往是实物证据，它不能证实以下几项认定：被审计单位是否对资产拥有所有权，被盘点资产如何确定其价值，被盘点资产是否完整。因此，注册会计师还应另外实施对实物资产的计价和所有权的审计程序。

(三)观察

观察是注册会计师实地察看被审计单位的经营场所、实物资产、有关业务行为及其内部控制的执行状况等，以获取审计证据的方式。采用观察方式可以获取环境证据。它只能帮助注册会计师对被审事项整体合理性实行评价，而对具体的各项认定不能提给最直接的证据。同时，注册会计师对于观察中所发现的问题应进一步实施审计。

(四)查询及函证

查询是注册会计师对有关人员就被审事项实行书面或口头询问以获取审计证据的方式。查询方式往往更多地获得口头证据，注册会计师应注意的是需就同一事项对区别人员实行查询，以确定各种口头证据能否相互印证。函证是指注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向被审计单位以外的第三者发函询证的一种取证方式。对于被函证事项应由被审计单位签名确认，然后由注册会计师亲自投递函件并收悉回函。如果没有回函或者回函结果不满意，注册会计师应当实施必要的替代程序，以获取相应的审计证据。

(五)计算

计算是注册会计师对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据所实行的验算或另行计算。在会计报表审计中，注册会计师需大量地运用计算方式来获取必要的审计证据。

注册会计师实行计算的目的是在于验证被审计单位的凭证、账簿和报表中的数字是否正确。注册会计师运用计算方式取证时，应采用与被审计单位确定的政策和选定的方式相一致，但在计算形式和顺序上可以按注册会计师认为最有利于提高效率的方式实行，不一定要遵循被审计单位的原定方式和方式。

例如：注册会计师为验证累计折旧计提的正确性，应先将被审计单位确定的计提基础时期（即是按本期余额还是按上期余额计提折旧）、计提折旧方式、使用年限、净残值率、计提折旧范围（即哪些固定资产可以计提折旧）等予以审核采用，然后收集有关数据实行计算；计算时一般以一年为计算期，而被审计单位的计算期可能是一个月一个月计算累加而得的。注册会计师应对计算历程中的准确性和计算结果以及其他差错（如过账和转账）等予以关注。

计算取证的另外一种形式是对会计资料中有关项目实行加总或其他运算。其中加总可以横向数据加总，也可以纵向数据加总。横向加总紧要是验证借贷余三栏金额的正确性和多栏式明细账中各明细项目数据与总数据的正确关系；纵向加总对于验证合计数、累计数的正确性不适为很有效的方式。

(六)解析性复核

解析性复核是指注册会计师通过解析被审计单位重要的比率或趋势，包含调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异而获取审计证据的方式。解析性复核方式可以获得有关项目存在异常变动的证据。对于异常变动项目，注册会计师应重新考虑所采用审计方式的适当性，必要时应追加审计程序，以获取更为可靠的审计证据。在实施解析性复核程序时，注册会计师可以使用简易比较、比率解析、结构百分比解析和趋势比率解析方式，同时应考虑数据之间是否存在某种预期关系，如果不存在预期关系，不应运用解析性复核。

(七)审计程序与经营管理当局会计报表认定、审计证据之间的关系

1.审计程序的分类

为了获取审计证据，注册会计师可以在会计报表审计全历程中运用检查、监盘、观察、查询及函证、计算、解析性复核等审计程序。这些审计程序也称为审计方式。适用于审计历程中的任何环节（当然，应根据需要），不受审计阶段性的限制。实际上，根据现代会计报表审计的要求，由于在区别审计阶段的目的区别，审计程序可以分为以下三类：

(1)对被审计单位内部控制制度取得了解的程序。根据审计准则要求，注册会计师每次实行会计报表审计时都必须执行对被审计单位内部控制制度取得了解的程序，以了解内部控制制度如何设计、运作方式，以便充分合理地计划审计工作。

(2)符合性测试程序。它是为了获取审计证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序设计的适当性及其运行的有效性。在符合性测试中，注册会计师可以大量运用观察方式和审阅方式，即审阅被审计单位有关内控制度的各种手册、文件，观察某一项制度的执行状况，当然还可以运用询问内控制度执行状况，或是注册会计师重新去执行某项控制程序。由于符合性测试的范围和控制危机估计水平有关，如果控制危机水平为很高时，注册会计师可以执行很少的甚至可以忽略符合性测试程序。

(3)实质性测试程序。它包含注册会计师实施对交易和余额的详细测试以及对财务数据和非财务数据应用状况实行的解析性测试。实施这类程序可取得证实经营管理当局会计报表认定是否公允的证据。在对交易和余额的详细测试中可以运用检查、监盘、观察、查询及函证和计算等单个的程序，详细测试和解析性测试各有其独特作用，二者不可相互替代。在每次会计报表审计中必须执行实质性测试程序。

由此不难看出，取得对内部控制制度了解的程序、符合性测试程序、实质性测试程序这三类程序的实施有着区别的目的和要求，它们也分别体现了审计工作的进程。检查、监盘、观察、查询及函证、计算和解析性复核根据需要可分别在区别审计历程中予以实施，是一种单项的审计程序。

2.审计程序与审计证据和认定的关系

单项审计程序的实施可以获得多种认定有关的审计证据，同时，如果要获得用于证实同一认定的审计证据，也可以选用多种审计程序。例如：对应收账款函证的结果，可以证明应收账款存在的认定，也可以证明应收账款计价的认定；为了取得证实应收账款存在认定的证据，可以实施函证获取，也可以通过检查会计记录、核对有关资料来获取。