抵债资产

什么是抵债资产

抵债资产是指银行等金融机构依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利。由于抵债资产形式多样,涉及环节繁多,处理以物抵债资产的涉税问题也较为复杂。

抵债资产的会计处理

一、本科目核算企业(金融)依法取得并准备按有关规范实行处置的实物抵债资产的价值。

抵债资产不计提折旧或摊销。

二、本科目应当按照抵债资产类别及借款人实行明细核算。

抵债资产发生减值的,在本科目设置“跌价准备”明细科目实行核算,也可以单独设置“抵债资产跌价准备”科目实行核算。

三、抵债资产的紧要账务处理

(一)企业取得的抵债资产,应按其公允价值,借记本科目,原已计提资产减值准备的,借记“坏账准备”、“贷款损失准备”等科目,按应收债权的账面余额,贷记“贷款”、“应收利息”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目,按应支付的相关税费,贷记“应交税费”科目,按其差额,借记“营业外支出”或贷记 “营业外收入”科目。

(二)企业取得抵债资产后如转为自用,应在相关手续办妥时,按转为自用资产的账面价值,借记“固定资产”等科目,贷记本科目。

(三)抵债资产保管期间取得的收入,借记“现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目,贷记“营业外收入”科目。保管期间发生的费用,借记“营业外支出”科目,贷记“现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”等科目。

(四)处置抵债资产时,应按实际取得的处置收入,借记“现金”、“银行存款”、“存放中央银行款项”、“长期应收款”、“其他应收款”等科目,已计提跌价准备的,借记本科目(跌价准备),按应支付的相关税费,贷记“应交税费”科目,按其账面余额,贷记本科目,按其差额,贷记“营业外收入”科目或借记“营业外支出”科目。

四、本科目期末借方余额,反映企业取得的尚未处置的实物抵债资产的价值。

新准则体系下抵债资产的会计核算

2007年1月1日,财政部颁布的新《企业会计准则》开始实施。在新准则体系下,抵债资产的会计处理发生了较大变化:抵债资产采用公允价值实行初始计量,抵债资产减值准备一经确认不得转回。本文拟对新准则体系下金融企业抵债资产的确认、计价和外币折算等会计处理问题做以探讨。

一、抵债资产的入账确认与终止确认

从理论上讲,抵债资产的确认条件非常明确:与该抵债资产有关的经济利益很可能流入企业;该抵债资产的成本或者价值能够可靠地计量。而实际工作中,抵债资产的确认入账却非常复杂,紧要是因为以物抵债事项存在实质与形式区别步现象。以物抵债历程中,无论是法院判决还是双方协商,金融企业从判决或协议生效到实际取得所有权并占有抵债资产,通常时间较长,甚至最终不了了之。在此状况下,金融企业对抵债资产入账确认以及对应债权的停息、终止确认处理莫衷一是。有的在法院判决或双方协商生效后即确认抵债资产,冲抵借款人债权本息;有的在法院判决或双方协商生效后仅做停息处理,待实际占有、扣压抵债资产后再确认抵债资产,冲销债权本息;有的在实际占有、扣压抵债资产前不做任何处理。

在抵债资产的终止确认方面,实际工作中一个比较复杂而且常见的问题是,抵债资产处置时的分期收款或延期收款,此时是否终止确认,如何确认,是金融企业面临的难题。实际做法是,有的在签署协议收到首付款时,即冲销抵债资产并确认处置损益,分期付款或延期收款部分作挂账处理;有的则在收到全部价款后才作终止确认,对分期付款部分作预收款处理。

抵债资产确认问题的核心在于“实质重于形式”原则的执行与把握,即是否确认入账或终止确认,关键应看抵债资产所有权上的危机和报酬是否转移。抵债资产所有权上几乎所有(一般为95%以上)的危机和报酬已经实现转移的,应当确认或终止确认抵债资产;保留了抵债资产所有权上几乎所有的危机和报酬的,则不应当确认或终止确认。

按照上述原则,以物抵债行为发生时,应在协议或法院判决生效之日,先对债务人债权本息停止计息,待取得所有权并实际收到、占管抵债资产后,再确认抵债资产,冲抵债权本息,确认债权损益,否则不予确认。抵债资产处置时,如果金融企业不再拥有或控制抵债资产,抵债资产上的危机和收益已经转移对方时,应对抵债资产作转销处理,分期付款或延期收款部分作应收款处理,即将抵债资产转作应收款,同时确认处置损益。如果只是签署协议,金融企业仍然拥有或控制抵债资产,相应的收益和危机仍由金融企业担负,则不终止确认,不需实行账务处理,分期收款作暂收款处理。

二、抵债资产计价及损益处理

从被单独作为一项资产确认至今,抵债资产计价经历了作价、以债权成本计价和以公允价值计价三次大的变化:最初,抵债资产通常采用作价计量,作价方式一般不外乎债权债务双方协商、社会中介机构评估、法院判决三种方式。实际工作中,通过上述三种方式产生的抵债资产价格一般都高于抵债资产的真实价值。原因在于,协商计价存在较大的道德危机,金融企业经办人员出于满足考核要求和规避个人经办责任目的,在定价谈判中往往妥协于借款人的要求,与其形成“双赢”的结果。而评估计价则受到评估机构自身利益的影响,评估费按评估价值的一定比例收取,在高估抵债资产价值可以迎合多方利益要求的状况下,评估价背离于实际价值也就不可避免。法院判决受地方保护的影响,也经常出现有利于借款人的高判。上述状况导致抵债资产作价背离于其市场价值,形成抵债资产价值虚涨,隐藏了资产损失。

2004年和2005年,财政部先后出台了《金融企业会计制度》和《银行抵债资产经营管理办法》,将抵债资产的入账价值确定为“金融企业取得抵债资产时,按实际抵债部分的贷款本金和已确认的利息作为抵债资产的入账价值”。这一规范实质上是按照非货币性资产交换准则,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。这一计价方式消除了因作价随意性带来的价值虚涨,但以换出债权的账面价值来计价,并没有真实地反映抵债资产的价值。而且以物抵债中的债权通常是货币性资产,非货币性资产交换准则并不适用于以物抵债。

在新《企业会计准则》中,以物抵债被认定为债务重组,《企业会计准则第12号—债务重组》第10条规范“以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账”,据此抵债资产在初始计量时需按照公允价值实行计量。

由于计价方式区别,金融企业在受偿抵债资产时损益确认差异很大。对于债权成本(本金加表内应收利息),在作价和公允价值计价模式下,金融企业将抵债资产入账价值与债权成本的差额确认为当期损益:入账价值小于债权成本的,已抵消但未获实际抵偿的债权本金以计提减值准备作核销处理(多余减值准备做转回处理),未获实际抵偿的表内应收利息作冲销利息收入处理或以坏账准备核销;入账价值大于债权成本的作营业外收入处理。在以债权成本计价模式下,金融企业将抵债资产作为原债权的转换形式,抵债资产以抵偿的债权本金和表内利息的账面余额入账,不产生损益确认问题,金融企业在办理抵债资产入账的同时,一般将原计提的贷款损失准备等债权的减值准备转作抵债资产减值准备。

对于表外利息,在以公允价值计价之前,金融企业对受偿的表外利息不作收益确认,待处置变现实际收到现金时再确认。采取以公允价值计价后,按照债务重组准则,金融企业应将重组债权的账面余额(包含本金和表内表外利息)与受让的抵债资产的公允价值之间的差额确认损益,此时应将表外利息确认入账。

在公允价值计价模式下,收取历程中的税费是否记入抵债资产价值,在实际工作中存在区别观点及做法。一种认为,收取历程中的税费属于直接费用,构成了抵债资产的成本,理应比照一般资产的初始确认方式,将直接费用记入抵债资产入账价值;另一种观点认为,抵债资产以公允价值计价,在已有市价或评估价值之外再将税费记入其入账价值,则其价值已不公允,与公允价值计价相悖。笔者认为,在公允价值计价模式下,收取历程中的税费不应记入抵债资产入账价值。一是抵债资产是在债务人发生财务困难的状况下,债权人被动地作出让步而接收的资产,并非其主观意愿持有的一项资产。抵债资产一般会在短期内处置,其成本费用不在待处理期间摊销,所以相关税费记入抵债资产价值予以资本化,没有实际意义;二是在财政部有关准则及会计科目和紧要账务处理中,也提出抵债资产以公允价值入账,相关税费和债权账面价值与抵债资产公允价值轧抵后的差额记入当期损益。所以在公允价值计价模式下,收取历程中的税费不应记入抵债资产入账价值,而应直接确认为当期损益。

三、抵债资产的外币折算及平盘处理

在金融企业经营历程中,时常存在债务人无法以外汇现金归还其外汇债务,金融企业被迫收取债务人实物资产或财产权利抵偿外汇债权的状况。现有的会计准则和有关外汇经营管理制度对此类经济事项引起的币种折算以及后续的外汇敞口平盘的处理,均没有明确的规范。

按照现行政策,中国境内抵债资产的原始记录、交易计价、后续支出以及处置收入均以人民币实行计量,金融企业收取的抵债资产须以人民币计价入账,抵债资产属于人民币资产。据此,以物抵债实质上是以人民币资产抵偿外币债权,应界定为债务人与金融企业间的一种特殊的结售汇交易行为。根据这一属性界定,在会计处理上,接收抵债资产时,金融企业应通过“外汇结售”科目办理外汇债权的转出和人民币抵债资产的入账处理。即,人民币账套借记“抵债资产”,贷记 “外汇结售”;外币账套按照当日汇率折合为外币冲销债权,借记“外汇结售”,贷记“外汇贷款”等债权科目,差额部分确认为外币账套损益。对于以人民币资产抵偿外币债权交易形成的结售汇敞口,金融企业应根据汇率变化定期实行重估,重估形成的差额计入当期损益。

金融企业接收人民币抵债资产抵偿外币债权形成的外汇敞口,在实际工作中遇到了长期挂账难以平盘的难题。按照国家外汇经营管理局有关政策,金融企业需以抵债资产的变现收入来购汇平盘,而抵债资产是金融企业在被动作出让步状况下接收的资产,质量一般较差,变现率(变现收入/抵债资产账面余额)往往很低,损失很大,用变现收入购汇难以平掉外汇敞口。特别是在抵债资产盘亏毁损或转为自用时,没有变现收入可供购汇平盘,外汇敞口将永远难以平掉。外汇敞口长期难以平盘一方面使金融企业面临汇率危机,同时也使金融企业外汇结售科目挂账长期得不到清理。

接收人民币抵债资产抵偿外币债权,应视同金融企业的外汇结售,金融企业应以抵偿的外币债权的金额申请购汇平盘。在公允价值计量模式下,具体可通过以下两种途径平盘:一是在完成受偿抵债资产后,以抵债资产公允价值购汇平盘;二是在抵债资产变现后,以抵债资产变现收入购汇平盘,变现收入与抵债资产公允价值的差额确认为外币业务损失。

按照上述两种方案,会计账务可以分别实行如下处理:

以抵债资产公允价值购汇平盘的,人民币账套以抵债资产公允价值等额资金购买外汇资金,借记“外汇结售”科目,贷记“银行存款”科目,外币账套按照购入的外汇资金借记“银行存款”科目,贷记“外汇结售”科目,因汇率变动产生的差额(即“外汇结售”科目的余额)确认为当期外汇业务损益。该方案符合以人民币资产抵偿外币债权的经济实质,而且以公允价值计量,即可视同金融企业收回了等额现金,应可按抵债资产公允价值购汇平盘。按照该方案处理后,抵偿外币债权的抵债资产与一般抵债资产无二,其后续计量及终止确认按照一般抵债资产处理即可,发生的损益确认为人民币账套损益。但该方案目前仍存在政策障碍,需要外管局修改相应结售汇政策。

以抵债资产变现收入购汇平盘,在变现收入不小于抵债资产账面余额的状况下,以“外汇结售”科目余额等额资金购买外汇实行平盘,与前述方案处理相同。但通常状况下,抵债资产变现收入会小于其账面余额,以变现收入购汇难以实现外汇敞口全部平盘。在这种状况下,比较可行的方案是通过外汇损益平盘,即把处置变现损失体现为外币业务损失,通过外汇利润实现自动平盘。此时的账务处理为:人民币账套以收到的变现资金冲销抵债资产,不足部分以外汇结售余额转销,抵债资产已计提减值准备的作转回处理。外币账套通过资产减值损失反映抵债资产处置损失,转销外汇结售科目。

为了清晰描述账务处理历程及结果,列举下列具体案例显示。

假设某金融企业2006年底有关抵债资产账务状况如下:

人民币账套:抵债资产账面余额3200万元,对应外汇结售余额3200万元。抵债资产计提价值准备900万元,对应资产减值损失900万元。外币美元账套:外汇结售400万美元(汇率1:8)。

2007年3月22日,该企业处置抵债资产,收到变现收入人民币800万元,并假设当天购汇平盘买入100万美元(汇率1:8)。

会计处理如下:

1.人民币账套

收到变现资金,转销抵债资产并转销减值准备:

借:银行存款 800

外汇结售 2400

贷:抵债资产 3200

借:抵债资产减值准备 900

贷:资产减值损失 900

以变现资金购汇平盘:

借:外汇结售 800

贷:银行存款 800

2.外币账套

结转抵债资产处置损失:

借:资产减值损失 300

贷:外汇结售 300

收到购汇资金:

借:银行存款 100

贷:外汇结售 100

抵债资产发生盘亏毁损或转为自用时,金融企业应以抵债资产账面价值作为变现收入购汇平盘。即通过外汇损益平盘,把盘亏、减值等损失体现为外币业务损失,通过外汇利润实现自动平盘。具体账务处理为:转销时,人民币账套以抵债资产账面价值(抵债资产账面余额-减值准备)借记“固定资产”或损失科目,以已计提减值准备金额借记“外汇结售”科目,以抵债资产账面余额贷记“抵债资产”科目,抵债资产已计提的减值准备作转回处理。同时,外币账套以减值准备按当日汇率折算金额借记“资产减值损失”科目,贷记“外汇结售”科目。购汇时,人民币账套以抵债资产账面价值借记“外汇结售”科目,贷记“银行存款”科目,外币账套以购入资金借记“银行存款”科目,贷记“外汇结售”科目。

金融企业抵债资产的税收处理

现按抵债资产的取得、持有、处置环节所涉及税收处理解析如下:

一、 抵债资产取得税收处理

以物抵债是债务人、担保人或第三人以实物资产或财产权利作价抵偿金融企业债权的行为。在此环节涉及的税收紧要有:

1.营业税。以物抵债是以收回实物资产或财产权利的方式收回债权,也包含未缴纳营业税的利息收入。金融企业收回抵债资产包含的未税利息收入应在收回抵债资产时确认,计算缴纳营业税。在抵债协议或法院裁决书中一般有明确抵债金额和利息划分;如无明确此项时,按照税法原则,需以抵债资产公允价值作为抵债金额。在抵债环节营业税处理分为以下3种状况:

(1)抵债资产金额和抵债本金与利息金额均确定时,按抵债的利息部分计入利息收入。抵债的已税利息收入因在计提时已缴纳营业税,因此在抵债收回时是应收利息款收回,不缴纳营业税;抵债的未税利息收入则应在抵债收回时计入利息收入缴纳营业税。

(2)抵债资产金额确定,但抵债金额未能明确抵债的本金与利息金额,按照常规金融企业先冲本金。大于本金小于等于利息部分需区分已税利息和未税利息,计算应纳营业税。

(3)抵债资产金额不确定,当抵债资产公允价值小于等于金融企业应收本金与利息之和时,按(2)的原则处理。

抵债资产取得环节,特别在通过司法程序获得抵债资产时,债务方往往不配合,或债务人已关闭破产,在此环节应由债务人缴纳的抵债资产营业税等相关税金,往往由金融企业代缴。需要注意的是,抵债资产欠缴的税费应在确定抵债金额时予以扣除。另外因抵债资产价值一般不会超过金融企业债权之和,对此状况不予考虑。

2.所得税。

(1)抵债资产折价金额高于债权金额。《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》(国税函[2000]906号)规范:金融保险企业收回的以物抵债非货币财产,经评估后的折价金额若高于债权的金额,凡退还给原债务人的部分,不作为应税收入;不退还给原债务人的部分,应计入应税收入,按规范计算缴纳企业所得税。

(2)抵债资产折价金额低于债权金额。《金融企业呆账损失税前扣除经营管理办法》(国家税务总局令第4号)规范:金融企业对依法取得的抵债资产,按评估确认的市场公允价值入账后,扣除抵债资产接收费用,小于贷款本息的差额,经追偿后仍无法收回的债权,可以作为呆账在企业所得税前扣除。

3.契税。金融机构获得土地、房屋等抵债资产的所有权时,应缴纳契税,税率为成交价格的3%~5%。

4.印花税。根据税法规范,因借款方无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方,应就双方书立的产权转移书据,按产权转移书据计税贴花,就所载金额缴纳万分之五的印花税。

二、抵债资产持有环节税收处理

大多数抵债资产取得后不能立即变现,会持有一定的时间。同时为提高抵债资产的持有效率,债权人会在处置抵债资产前将其出租或自用。抵债资产持有环节涉及税收处理如下:

1.营业税。抵债资产包含房产、土地使用权、机器设备、交通工具、商品物资等实物资产。在未出售前,具备条件的这些抵债资产可以用于出租,按租赁业计征营业税。

2.所得税。抵债资产持有环节的收益应按规范计入所得税应税收入。抵债资产提取的折旧费用和无形资产摊销费用可以在税前扣除。《企业债务重组业务所得税处理办法》规范:债权人(企业)取得的非现金资产,应当按照该有关资产的公允价值(包含与转让资产有关的税费)确定其计税成本,据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。因此金融企业在计算所得税扣除项目时,不要遗漏抵债固定资产的折旧费用、无形资产摊销费用等。

3.印花税。将抵债资产出租时,应按《中华人民共和国印花税暂行条例》中列举的租赁合同缴纳印花税。

4.房产税。金融企业通过抵债方式获得了抵债房地产的所有权,应按规范缴纳房产税。《中华人民共和国房产税暂行条例》规范,房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据,税率为12%。未出租的则按金融企业会计账簿抵债房产原值一次减除10%至30%后的余值计算缴纳,税率为1.2%。

5.土地使用税。根据税法规范,土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳,所以金融企业拥有的土地使用权应缴纳土地使用税。

6.车船使用税。金融企业拥有并且使用抵债的车船时,应按《中华人民共和国车船使用税暂行条例》缴纳车船使用税。

三、抵债资产处置环节税收处理

1.增值税。处置抵债资产税收处理上属于销售行为,当处置的抵债资产属于增值税应税货物时按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规范缴纳增值税。

2.营业税。在处置抵债资产时,营业税税收处理分为以下三种状况:

(1)按转让取得收入计算缴纳营业税。转让抵债的专利权、商标权等权利资产的所有权、使用权属营业税转让无形资产税目时(不含土地使用权),按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的规范以转让取得收入为计税价格计算缴纳营业税。

(2)按处置取得收入减除作价余额计算缴纳营业税。金融企业处置抵债的不动产、土地使用权时,按照《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税 [2003]16号)的规范纳税,即:以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。这是在抵债资产处置中特别需要注意的税收政策。

(3)免缴营业税。金融企业转让抵债取得的股权时,对股权转让不征收营业税。

3.土地增值税。金融企业处置抵债取得的国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物时,应按《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规范计算缴纳土地增值税。由于土地增值税计算复杂,在实务工作中会按处置收入的一定比例征收。

4.印花税。金融企业转让抵债财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权签订的书据,应按产权转移书据缴纳印花税。

5.所得税。金融企业处置抵债资产取得的收入应计入所得税计税收入,同时按照抵债资产取得环节确定的计税成本结转。若抵债资产按计税成本计提的折旧或摊销额已在税前扣除过,在处置时按抵债时计税成本减去已在税前扣除的折旧或摊销后的余额所得税前扣除。若抵债资产处置时为损失,则按《企业财产损失所得税前扣除经营管理办法》的规范实行税务处理。

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